Дело N А60-6226/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 15 января 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 17 января 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Гавриленко О.Л.,
судей Кравцовой Е.А., Анненковой Г.В.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Екатеринбурга (ИНН: 6661009067, ОГРН: 1046604027414); (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2012 по делу N А60-6226/2012 Арбитражного суда Свердловской области.
В судебном заседании приняли участие представители:
общества с ограниченной ответственностью "Розничный Оптовый Склад-Сахар" (ОГРН 1069671054530, ИНН 6671199265); (далее - общество "Россахар", налогоплательщик) - Домарева Ю.В. (доверенность от 19.03.2012), Русалева Е.Ю. (доверенность от 19.03.2012);
инспекции - Чудинов А.В. (доверенность от 10.12.2012 N 05-01).
Общество "Россахар" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 23.06.2011 N 15-17/16328 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль за 2007 год в сумме 480 000 руб., за 2009 год в сумме 1 937 309 руб., начисления соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в сумме 3 787 461 руб. 80 коп.; налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2007 год в сумме 1 866 323 руб. 25 коп., за 2009 год в сумме 487 156 руб. 14 коп., начисления соответствующих пени и штрафа в сумме 97 341 руб. 23 коп.
Решением суда от 30.05.2012 (судья Лихачева Г.Г.) заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции от 23.06.2011 N 15-17/16328 признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 308 542 руб. 14 коп., соответствующих пеней и штрафа. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика. Требование общества о признании недействительным решения инспекции от 23.06.2011 N 15-17/16328 в части доначисления налога на прибыль в сумме 480 000 руб., соответствующих пеней и штрафа оставлено без рассмотрения.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2012 (судьи Сафонова С.Н., Голубцов В.Г., Савельева Н.М.) решение суда отменено, решение инспекции признано недействительным в части начисления налога на прибыль за 2007 г. в сумме 480 000 руб., налога на прибыль за 2009 г., соответствующих сумм пени и штрафов, начисления НДС за 2007, 2009 гг., соответствующих сумм пени и штрафов (за исключением авансов). В остальной части в удовлетворении требований отказано.
В кассационной жалобе инспекция просит указанное постановление суда отменить, решение суда первой инстанции изменить в части удовлетворения требований по НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов за декабрь 2007 г. в сумме, превышающей 5439 руб. 71 коп., в остальной части решение оставить без изменения. По мнению заявителя жалобы, судом апелляционной инстанции в нарушение п. 5 ст. 101.2 Кодекса, подп. 2 п. 1 ст. 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрен спор в части, не обжалованной в вышестоящий налоговый орган. Ссылка суда апелляционной инстанции на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.04.2011 N 16240/10 необоснованна, поскольку резолютивная часть жалобы налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган не содержала требования о признании решения налогового органа в части налога на прибыль за 2007 год в сумме 480 000 руб. По мнению инспекции, судом апелляционной инстанции также не дана оценка ее доводу о том, что согласно пояснениям директора общества "Россахар" расходы в сумме 2 000 000 руб. по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью "Уралсибэлектросервис" (далее - общество "Уралсибэлектросервис") включена в издержки обращения при отсутствии соответствующих первичных документов.
Налоговый орган считает, что судом апелляционной инстанции в нарушение положений ст. 68, 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации сделан вывод об отсутствии надлежащих доказательств занижения налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку инспекцией в качестве указанных доказательств представлены соответствующие пояснения налогоплательщика, которые в ходе судебных заседаний не опровергнуты.
Инспекция также отмечает, что доначисление НДС за январь, февраль, март, июль, декабрь 2007 г. произведено налоговым органом на основании дополнительных документов, представленных в материалы дела, а именно: деклараций за соответствующие налоговые периоды, книг продаж, копий счетов-фактур, не включенных в первоначальные книги продаж, и дополнительных листов к ним. В соответствии с п. 8 ст. 169 Кодекса и постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 194 книга продаж также является надлежащим доказательством занижения налоговой базы при исчислении НДС.
В отзыве на кассационную жалобу общество "Россахар" просит оставить оспариваемое постановление суда без изменения, считает его законным и обоснованным.
Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам проведенной выездной налоговой проверки общества "Россахар" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009 составлен акт от 20.05.2011 N 15-51 и вынесено решение от 23.06.2011 N 15-17/16328 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Названным решением общество "Россахар" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, ст. 123, ст. 126 Кодекса, в виде штрафов в общей сумме 715 912 руб. 32 коп., обществу доначислены налоги в общей сумме 7 568 278 руб. 39 коп. и пени в общей сумме 2 185 995 руб. 67 коп.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области (далее - управление) от 21.10.2011 N 1388/11 решение инспекции оставлено без изменения.
Не согласившись с решением инспекции, общество "Россахар" обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Суд первой инстанции, оставляя требования о признании недействительным решения инспекции от 23.06.2011 N 15-17/16328 в части доначисления налога на прибыль в сумме 480 000 руб., соответствующих пеней и штрафа без рассмотрения, исходил из того, что решение инспекции в указанной части в вышестоящий налоговый орган не оспаривалось.
Суд апелляционной инстанции с указанным выводом суда первой инстанции не согласился, придя к выводу о соблюдении обществом "Россахар" досудебного порядка урегулирования спора и руководствуясь п. 28 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36, положениями ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, перешел к рассмотрению дела N А60-6226/2012 по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции.
Выводы суда апелляционной инстанции являются правильными.
Согласно п. 5 ст. 101.2 Кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после его обжалования в вышестоящем налоговом органе.
Из содержания положений ст. 139, 140 Кодекса, устанавливающих порядок обжалования решения нижестоящего налогового органа и процедуру рассмотрения апелляционной жалобы, следует, что вышестоящий налоговый орган не связан доводами заявителя жалобы и проверяет законность принятого решения в полном объеме.
Как следует из материалов дела, общество "Россахар" обращалось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой управление приняло решение от 21.10.2011 N 1388/11 об оставлении решения инспекции от 23.06.2011 N 15-17/16328 без изменения, жалобы общества "Россахар" - без удовлетворения.
Таким образом, решение инспекции от 23.06.2011 N 15-17/16328 утверждено полностью.
Отсутствие в тексте жалобы доводов, касающихся незаконности решения инспекции от 23.06.2011 N 15-17/16328 по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль в сумме 480 000 руб., соответствующих пени и штрафа по сделкам с обществом "Уралсибэлектросервис", не свидетельствует о несоблюдении налогоплательщиком досудебного порядка урегулирования спора.
Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.04.2011 N 16240/10.
Таким образом, суд апелляционной инстанции пришел к верному выводу о соблюдении обществом "Россахар" досудебного порядка урегулирования спора.
Оспариваемым решением обществу "Россахар" доначислен налог на прибыль в сумме 480 000 руб., соответствующие суммы пени и штрафные санкции по взаимоотношениям с обществом "Уралсибэлектросервис", в связи с отражением в бухгалтерском и налоговом учете расходов с формулировкой "за услуги" без подтверждающих первичных документов.
В силу ст. 247, 252 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, а именно полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом налоговый орган вправе отказать в признании понесенных налогоплательщиком затрат расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, если сумма данных затрат не подтверждена надлежащими документами либо выявлены иные обстоятельства, свидетельствующие о необоснованном получении налогоплательщиком налоговой выгоды.
Согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.
Также Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.
Расходы и их содержание (производственная направленность) могут подтверждаться договорами, актами, счетами, платежными и другими документами.
Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, в силу ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается на этот орган.
Инспекцией в ходе проверки карточки счета 44 "издержки обращения" установлено, что налогоплательщик в 2007 г. в бухгалтерском и налоговом учете неправомерно включил в состав расходов 2 000 000 руб. с формулировкой "за услуги", предъявленные обществом "Уралсибэлектросервис".
Между тем обществом "Россахар" в материалы дела представлена товарная накладная от 10.05.2007 N 412, выставленная обществом "Уралсибэлектросервис". Согласно данной накладной в адрес налогоплательщика поставлен сахар-песок на сумму 2 000 000 руб.
Указанная товарная накладная инспекцией не анализировалась.
Должностное лицо налогоплательщика (Даминов У.М.) подтвердил наличие хозяйственных связей с контрагентом.
Судом апелляционной инстанции установлено, что общество "Уралсибэлектросервис" поставило сахар на сумму 2 000 000 руб. Доказательства дальнейшей реализации спорного товара налогоплательщиком представлены.
Инспекция, в свою очередь, ограничилась проверкой отражения операции в бухгалтерском и налоговом учете и не устанавливала действительное содержание спорной операции. Реальность поставки налоговым органом не опровергнута.
Доводы инспекции о том, что контрагент относится к категории номинальных, не могут являться основанием для отказа в признании расхода и служить доказательством недобросовестности действий налогоплательщика, так как указанная организация зарегистрирована, учредительные и регистрационные документы контрагента являются юридически действительными.
Судом апелляционной инстанции установлено, материалами дела подтверждено и инспекцией не оспаривается, что в накладной, выставленной контрагентом, указан юридический адрес в полном соответствии с его учредительными документами.
При данных обстоятельствах ссылка инспекции на недостаточную осмотрительность налогоплательщика не освобождает ее от обязанности доказывать наличие ущерба бюджету в получении обществом "Россахар" необоснованной налоговой выгоды.
Вексельной схемы, кругового движения и обналичивания денежных средств налогоплательщика, в результате чего выявился бы возврат в его адрес ранее направленных денежных средств либо перевод в наличную форму средств со счета в банке с целью их исключения из-под налогового контроля, в ходе проверки инспекцией не выявлено и судами не установлено.
Судом апелляционной инстанции на основании исследования и оценки имеющихся в деле доказательств, сделан вывод о том, что инспекцией не установлено обстоятельств, бесспорно свидетельствующих о недобросовестности действий налогоплательщика, направленности их на получение необоснованной налоговой выгоды, об отсутствии реальных хозяйственных операций по сделке между обществом "Россахар" и его контрагентом - обществом "Уралсибэлектросервис".
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции обоснованно удовлетворил заявленные требования о признании решения инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 480 000 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в результате исключения из состава расходов затрат по взаимоотношениям с обществом "Уралсибэлектросервис".
Инспекцией в результате сравнения налоговой декларации по НДС и налогу на прибыль за 2009 г. выявлено занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2009 г. на 9 686 545 руб., в результате сравнения налоговых деклараций по НДС за 2007 г., IV квартал 2009 г. и оборотно-сальдовых ведомостей за соответствующие периоды установлено занижение налогооблагаемой базы и неуплаты НДС в бюджет в сумме 1 690 279 руб. 25 коп.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 248 Кодекса по налогу на прибыль определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
В соответствии с положениями ст. 146 Кодекса объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) (ст. 153 Кодекса).
В соответствии с п. 4 ст. 166 Кодекса общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 Кодекса).
Законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено определение налоговой базы и, соответственно, суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, только на основании сведений, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также налоговой отчетности, представляемой в налоговый орган. В соответствии с п. 3 и 8 ч. 1 ст. 23, ст. 52, п. 1 ст. 54 Кодекса правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами.
В случае выявления расхождений между налоговыми декларациями и регистрами бухгалтерского учета должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, должно определить причину такого расхождения.
Для этого должны быть проверены первичные документы налогоплательщика, служащие основанием для исчисления и уплаты налога. На основе этих документов определяется, какой из документов - налоговая декларация или регистр бухгалтерского учета - не соответствует первичным документам. Только после этого возможно установить, привело ли выявленное несоответствие к неуплате (неполной уплате) налога. При этом должны быть учтены все имеющиеся у налогоплательщика документы и сведения, относящиеся к его хозяйственной деятельности.
Судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что инспекция пришла к выводу о занижении налоговой базы по НДС за 2007 г., IV квартал 2009 г. только путем сопоставления данных регистров бухгалтерского учета (книг продаж и оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.1.1) и данных налоговых деклараций по НДС, что не соответствует нормам налогового законодательства (п. 2.1 решения инспекции т. 1, л. д. 119).
Довод инспекции о том, что указанные документы являются первичными, признан судом апелляционной инстанции необоснованным, поскольку унифицированные формы первичной учетной документации по учету операций утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 и данные документы не указаны в качестве форм первичной учетной документации, которыми оформляется прием товаров (работ, услуг) на учет.
Кроме того, наличие самого факта расхождений между данными налоговой декларации и бухгалтерских регистров (оборотно-сальдовых ведомостей) может свидетельствовать только о нарушении налогоплательщиком правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что само по себе не может являться основанием для непринятия налоговым органом налоговой базы по налогу на прибыль в сумме, указанной налогоплательщиком.
Ссылка инспекции на данные налоговых деклараций по НДС и налогу на прибыль за 2009 г. при доначислении налога на прибыль за 2009 г. правомерно не принята судом, поскольку доначисление налогов должно основываться на анализе первичной бухгалтерской и налоговой документации, в соответствии с которой налогоплательщиком вносятся записи в налоговые декларации.
Такие документы инспекция не исследовала, в своем решении по выездной проверке это не отразила. Представитель инспекции в судебном заседании суда апелляционной инстанции указал, что первичные документы не проверены ввиду их большого количества.
Данные о доходах, отраженные в налоговой декларации по НДС, сами по себе без первичных документов не могут служить основанием для вывода о занижении налоговой базы по налогу на прибыль.
Использованная налоговым органом методика исчисления налога на основе анализа данных бухгалтерского учета противоречит нормам гл. 25 Кодекса.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что инспекция не доказала занижение обществом "Россахар" сумм по налогу на прибыль за 2009 г. и НДС за 2007 г., IV квартал 2009 г. и необоснованно доначислила соответствующие суммы налогов, пеней и штрафов.
Доводы налоговой инспекции о том, что в объяснительной записке директор общества "Россахар" признал нарушения налогового законодательства, не освобождают инспекцию от установления реальных налоговых обязательств по первичным документам.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования в указанной части.
Доводы, содержащиеся в жалобе инспекции, судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом апелляционной инстанции норм права и сводятся лишь к переоценке установленных по делу обстоятельств. Суд кассационной инстанции считает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судом апелляционной инстанций установлены, все доказательства исследованы и оценены. Оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда кассационной инстанции не имеется.
Нормы материального права применены судом апелляционной инстанции по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы суда апелляционной инстанции соответствуют имеющимся в деле доказательствам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.
С учетом изложенного обжалуемое постановление суда подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2012 по делу N А60-6226/2012 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Екатеринбурга - без удовлетворения.
Председательствующий
О.Л.ГАВРИЛЕНКО
Судьи
Е.А.КРАВЦОВА
Г.В.АННЕНКОВА