Вопрос: Государственное учреждение здравоохранения (далее - больница) является бюджетным учреждением, финансируемым за счет средств краевого бюджета Хабаровского края и оказывающим дополнительные платные услуги.
В целях правомерного уменьшения больницей налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму расходов, связанных с оказанием платных услуг, просим дать разъяснения по следующему вопросу.
В соответствии со статьей 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений по налогу на прибыль организаций определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.
Учреждение оказывает платные услуги по ценам, рассчитанным по нормам и методикам, которые утверждены или рекомендованы для отрасли здравоохранения.
По отдельным товарным позициям за счет бюджетного финансирования и за счет средств от предпринимательской деятельности приобретаются аналогичные, но разной номенклатуры или различного качества: медикаменты, перевязочные средства и мягкий инвентарь. Товары, приобретаемые за счет бюджетного финансирования, используются больницей при оказании медицинской помощи населению по программе обязательного медицинского страхования. Товары, приобретаемые за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, используются для оказания дополнительных платных услуг.
В случае финансирования аналогичных расходов за счет двух источников (бюджетного финансирования и средств от предпринимательской деятельности) по расходы на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходы по всем видам ремонта основных средств уменьшают налоговую базу с соблюдением ограничений, определенных в статье 321.1 НК РФ.
Ограничений для уменьшения налоговой базы на суммы иных расходов, статья 321.1 НК РФ не предусматривает.
Правомерно ли будет в указанной ситуации, когда аналогичные (но не полностью совпадающие по товарным позициям) расходы финансируются за счет двух источников, уменьшение больницей налоговой базы по налогу на прибыль организаций доходов от предпринимательской деятельности на суммы:
1) прямых расходов на приобретение для пациентов, которым оказываются платные услуги, медикаментов, перевязочных средств и мягкого инвентаря иной номенклатуры или более высокого качества, чем финансируемые из краевого бюджета;
2) косвенных расходов на дополнительную (помимо бюджетного финансирования) оплату труда общеучрежденческого персонала, выплачиваемую в связи с косвенным участием в оказании платных услуг, а также соответствующие начисления на оплату труда?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо <....> по отдельным вопросам налогообложения прибыли бюджетных учреждений и сообщает следующее.
Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены статьей 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в соответствии с которой налогоплательщики налога на прибыль организаций - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 Кодекса.
Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы.
Как следует из вашего письма, государственное учреждение определяет прибыль как разность между доходами и расходами, связанными с осуществлением коммерческой деятельности, на основании данных раздельного учета средств целевого финансирования и операций, осуществляемых в рамках коммерческой деятельности.
Исходя из вышеизложенного, расходы, непосредственно относящиеся к коммерческой деятельности, в том числе расходы на приобретение медикаментов, перевязочных средств и мягкого инвентаря любой номенклатуры, используемые при оказании платных услуг, оплата труда административно-управленческого персонала за выполнение объемов работ по предпринимательской деятельности, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций могут приниматься на уменьшение доходов от коммерческой деятельности прямым счетом на основании данных налогового учета, а расходы общего характера (коммунальные, услуги связи, транспортные по обслуживанию административно-управленческого персонала, на ремонт основных средств) распределяются пропорционально объему средств, полученных от коммерческой деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).
А.И. Иванеев