Вопрос: В соответствии с Соглашением о создании и эксплуатации на основе государственно-частного партнерства автомобильной дороги (далее — Соглашение о ГЧП) и договорами, заключенными во исполнение Соглашения о ГЧП, организация осуществляет эксплуатацию Автомобильной дороги; вся полученная плата за проезд по Автомобильной дороге принадлежит организации.
Именно организация фактически осуществляет реализацию услуг по организации проезда по Автомобильной дороге, а также осуществляет сбор платы за проезд по Автомобильной дороге. Выручка от реализации услуг платного проезда по Автомобильной дороге в полном объеме отражается организацией при определении налоговой базы по НДС.
Организация, руководствуясь ч. 10 ст. 40 Федерального закона от 08.11.2007 N 257-ФЗ «Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 257-ФЗ), использует для взимания платы за проезд по Автомобильной дороге устройства, предназначенные для регистрации пользователя в информационной системе, используемой организацией для автоматизации и контроля сбора платы за проезд по Автомобильной дороге (далее — транспондеры), в связи с чем пользователи Автомобильной дороги (как юридические, так и физические лица; далее — Пользователи), владеющие транспондерами, вносят плату за проезд по Автомобильной дороге, используя предварительно перечисленные организации денежные средства (аванс).
Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Поскольку именно организация фактически осуществляет реализацию услуг по организации проезда по Автомобильной дороге, а также осуществляет сбор платы за проезд по Автомобильной дороге, организация обязана в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ определить налоговую базу по НДС и выставить Пользователю, являющемуся юридическим лицом, счет-фактуру как при реализации услуг, так и при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.
В свою очередь, услуги по организации проезда по Автомобильной дороге оказываются Пользователям ежедневно (с исполнением по требованию Пользователя) при условии наличия положительного баланса (аванса) на лицевом счете Пользователя, владеющего транспондером. Соответственно, оказание Пользователям услуг по организации проезда по Автомобильной дороге можно отнести к непрерывному долгосрочному оказанию услуг в адрес одного и того же покупателя (Пользователя).
Авансы, полученные от Пользователей в течение месяца, в порядке их поступления направляются на оплату оказанных Пользователю услуг и фактически перестают быть авансами на момент выставления счетов-фактур (универсальных передаточных документов) на оказанные услуги по итогам истекшего календарного месяца. Как правило, авансом остается только последний платеж, либо его часть.
Ввиду значительного количества транзакций по авансовым платежам с целью сокращения документооборота, количества записей в книгах продаж и книгах покупок налоговых деклараций по НДС организация рассматривает возможность выставления Пользователям — юридическим лицам по итогам истекшего календарного месяца, но не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем, сводных счетов-фактур на сумму внесенной Пользователем — юридическим лицом предоплаты (аванса), в счет которой услуги по организации проезда по Автомобильной дороге по итогам месяца Пользователю не оказывались.
ФНС России в Письме от 16.03.2021 N СД-18-3/446 с учетом мнения, выраженного в Письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39, разъяснила, что допускается составление счета-фактуры на сумму предоплаты, в счет которой по итогам месяца товары (услуги) не отгружались (не оказывались).
В Письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39 уточняется, что данный подход может быть применен при ежедневных отгрузках (оказании услуг) в адрес одного и того же покупателя по договорам на поставку товаров (оказание услуг), предусматривающим особенности, связанные с непрерывными долгосрочными поставками товаров (оказанием услуг) в адрес одного и того же покупателя (поставка электроэнергии, нефти, газа, оказание услуг связи).
Может ли организация применить в своей деятельности указанные разъяснения для выставления сводных счетов-фактур (по итогам истекшего календарного месяца, но не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем) на сумму внесенной Пользователем — юридическим лицом предоплаты (аванса), в счет которой услуги по организации проезда по Автомобильной дороге по итогам месяца Пользователю не оказывались, как в отношении Пользователей, совершающих ежедневные и многократные проезды по Автомобильной дороге, так и в отношении Пользователей, совершающих менее регулярные проезды по Автомобильной дороге?
Не противоречит ли такой подход законодательству о налогах и сборах и не будет ли его применение препятствовать вычетам НДС как для организации, так и для Пользователей Автомобильной дороги?
Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел обращение о порядке выставления счетов-фактур при оказании услуг по организации платного проезда по автомобильной дороге и сообщает.
В соответствии с пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Согласно письму МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 допускается в соответствии с условиями договора поставки выставление счетов-фактур не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем, в случае непрерывных долгосрочных поставок в адрес одного и того же покупателя товаров, включая ежедневную многократную реализацию хлеба, скоропортящихся продуктов питания и т.д., при оказании услуг по транспортировке электроэнергии, нефти, газа, услуг электросвязи, банковских услуг.
Таким образом, начиная с 2001 года при реализации вышеуказанных товаров и услуг допускается выставление счетов-фактур по итогам истекшего календарного месяца, но не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.
Что касается возможности выставления счетов-фактур по истечении месяца при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок, то согласно письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39, упоминаемому в обращении, по договорам на поставку товаров (оказание услуг), предусматривающим особенности, связанные с непрерывными долгосрочными поставками товаров (оказанием услуг) в адрес одного и того же покупателя (например, поставка электроэнергии, нефти, газа, оказание услуг связи), составлять счета-фактуры по оплате (частичной оплате), полученной в счет таких поставок товаров (оказания услуг), и выставлять их покупателям возможно не реже одного раза в месяц не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. В данном случае предварительной оплатой (частичной оплатой) можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг). В таких счетах-фактурах следует указывать сумму предварительной оплаты (частичной оплаты), полученной в соответствующем месяце, в счет которой в этом месяце товары (услуги) не отгружались (не оказывались).
В связи с этим при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего непрерывного долгосрочного оказания услуг по организации платного проезда по автомобильной дороге, которые в течение месяца не оказывались, выставление счета-фактуры возможно не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. Если в течение календарного месяца в счет полученной оплаты (частичной оплаты) осуществлялось частичное оказание данных услуг, то выставление счета-фактуры возможно на сумму оплаты, в счет которой по итогам месяца услуги не оказывались.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
В.А.ПРОКАЕВ