Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Абакумовой И.Д., Асмыковича А.В.,
при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Непочатова А.Н. (доверенность от 29.06.2007 N 01-14-38-03/4674),
рассмотрев 03.07.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2007 по делу N А42-3311/2006 (судьи Зотеева Л.В., Гафиатуллина Т.С. Старовойтова О.Р.),
УСТАНОВИЛ:
Закрытое акционерное общество "Малая судоходная компания" (далее - Общество, ЗАО "МАСКО") обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция): решения от 13.03.2006 N 2 и требования N 61 по состоянию на 15.03.2006 в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль и соответствующие пени по эпизодам предоставления услуг общественного питания; завышения в целях налогообложения расходов на представительские расходы капитана, на расходы на проживание в гостинице, подготовку и переподготовку кадров, организацию дегустации продуктов питания; завышения внереализационных расходов на суммы процентов за пользование банковским кредитом, а также на суммы недоначисленной амортизации в отношении выведенных из эксплуатации основных средств; применения льготы, предусмотренной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Кроме того, заявитель просит признать недействительными ненормативные акты налогового органа в части доначисления и взыскания единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и соответствующих пеней по эпизоду выплаты членам экипажей судов иностранной валюты взамен суточных.
Определением Арбитражного суда Мурманской области от 03.05.2006 заявление ЗАО "МАСКО" о признании недействительными решения Инспекции от 13.03.2006 N 2 и требования от 15.03.2006 N 61 по эпизоду завышения Обществом внереализационных расходов за 2002 год на 13 014 руб. (сумму процентов за пользование банковским кредитом) выделено в отдельное производство и рассматривается в рамках настоящего дела.
Определением суда первой инстанции от 09.06.2006 к участию в деле на стороне ответчика в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Мурманску.
Решением суда первой инстанции от 16.11.2006 в удовлетворении заявления отказано.
Постановлением апелляционного суда от 28.02.2007 решение суда от 16.11.2006 отменено, заявление Общества удовлетворено.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального права, просит отменить постановление от 28.02.2007 и оставить в силе решение суда первой инстанции от 16.11.2006.
Общество и Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Мурманску о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.
Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке. Из материалов дела следует, что Инспекция провела выездную проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2002 по 31.12.2002, о чем составила акт от 13.02.2006 N 6.
В ходе проверки, в частности, установлено, что Общество включило во внереализационные расходы проценты по долговым обязательствам, превышающих на 13 014 руб. установленные законом нормы, что привело к неполной уплате налога на прибыль за 2002 год.
По результатам проверки Инспекция приняла решение от 13.03.2006 N 2, которым доначислила Обществу налоги, в том числе налог на прибыль за 2002 год, и начислила пени.
В требовании N 61 по состоянию на 15.03.2006 Инспекция предложила Обществу уплатить суммы налогов и пеней, начисленные согласно решению от 13.03.2006 N 2.
ЗАО "МАСКО" оспорило решение и требование Инспекции в судебном порядке.
Апелляционный суд признал незаконным решение Инспекции от 13.03.2006 N 2 и требование N 61 по состоянию на 15.03.2006 по рассматриваемому эпизоду.
Кассационная инстанция, исследовав материалы дела, изучив доводы кассационной жалобы и возражения Общества, проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции и отмены постановления апелляционного суда.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (статья 252 НК РФ).
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
Статьей 269 НК РФ установлены следующие особенности отнесения процентов по полученным долговым обязательствам к расходам:
1) долговыми обязательствами считаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от того, как они оформлены;
2) расходом признаются проценты, которые начислены налогоплательщиком по долговому обязательству, при условии, что их размер не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях, то есть выданным в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах;
3) существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;
4) в случае отсутствия долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Суд первой инстанции при вынесении решения исходил из следующих положений законодательства.
Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов, уплаченных по договорам займа, установлен статьей 328 НК РФ.
Согласно подпункту 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расхода по долговому обязательству (договору займа, кредита) признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров. Такой порядок признания расходов по договору займа применяется в случае, если срок действия договора займа не превышает одного отчетного периода (статья 328 НК РФ).
В настоящем деле сроки действия договора не ограничены отчетным периодом, в связи с чем, по мнению суда первой инстанции, необходимо руководствоваться положениями пункта 8 статьи 272 НК РФ.
По кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осуществление расходов), в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий месяц (пункт 8 статьи 272 НК РФ).
При определении расходов, принимаемых к вычету по долговым обязательствам, используются два способа. При применении первого способа определяется средний уровень процентов. В данном случае спор между сторонами связан с применением второго способа, то есть когда отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях. В таком случае предельная величина процентов по договору займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях и на 15 процентов - по кредитам в иностранной валюте.
На основании статей 269, 272 и 328 НК РФ суд первой инстанции сделал вывод о том, что предельная величина процентов по договору займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, равна увеличенной в 1,1 раза ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дату погашения кредита и списания процентов, а не на дату заключения кредитного договора.
Поскольку из приведенных норм материального права однозначно не следует, что налогоплательщиком при отнесении сумм процентов по кредитным договорам во внереализационные расходы в 2002 году должна была применяться увеличенная в 1,1 раза ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату списания процентов (признания расходов по методу начисления), а не на дату оформления долгового обязательства, а апелляционный суд не согласился с выводом суда первой инстанции и с учетом конкретных обстоятельств дела признал решение налогового органа недействительным.
Кассационная инстанция не находит оснований для переоценки выводов суда второй инстанции, исходя из следующего.
Между ЗАО "МАСКО" и ОАО "Акционерный коммерческий банк "Менатеп Санкт-Петербург" (далее - Банк) заключили кредитный договор от 04.06.2002 N 150508; общая сумма кредита - 5 миллионов рублей. Кредитные средства поступили на расчетный счет Общества 10.06.2002 и досрочно возвращены 25.09.2002. При этом условиями пункта 15 договора предусмотрена возможность изменения Банком процентной ставки в период действия договора до 26 %, а в случае повышения ставки рефинансирования Банком России - до величины этой ставки, увеличенной на три пункта. Согласно названному договору Банк передал заемщику денежные средства с условием их возврата и уплаты процентов за пользование кредитом из расчета 25 % годовых. Ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации на дату заключения договора составляла 23 % годовых, а на дату возврата кредита - 21 %.
В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ акты законодательства о налогах и (или) сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить, а согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Вместе с тем при применении пункта 7 статьи 3 НК РФ необходимо учитывать, что неустранимыми признаются лишь те сомнения, которые невозможно устранить, несмотря на использование всех известных методов толкования законов: грамматического, семантического, логического и исторического.
Следовательно, при возможности иного толкования закона, отличного от приведенного в решении налогового органа, суду необходимо было использовать известные методы толкования нормативных актов.
При вынесении решения суд первой инстанции использовал нормы налогового законодательства, в редакции изменений, внесенных Федеральными законами от 29.05.2002 N 57-ФЗ и от 24.07.2002 N 110-ФЗ, с учетом того, что действие новых редакций статей 269, 272 и 328 НК РФ распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, а также с учетом разъяснений, содержащихся в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации).
Однако судом первой инстанции не учтено, что Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ впервые опубликован в газете "Российская газета" - 31.05.2002 (N 97), а в "Собрание законодательства Российской Федерации" 03.06.2002 (N 22, статья 2026), а Федеральный закон от 24.07.2002 N 110-ФЗ опубликован - газете "Российская газета" - 30.07.2002 в N 138-139, в "Собрание законодательства Российской Федерации" 29.07.2002 (N 30, статья 3027), а Методические рекомендации - в 2003 году.
В данном случае в силу положений статьи 5 НК РФ, налогоплательщик был вправе не учитывать на дату погашения кредита изменения, внесенные в статьи 269 и 328 НК РФ, поскольку эти изменения, безусловно, могли вступить в действие только с 01.10.2002 и не могли быть учтены при формировании налоговой базы за 2002 год.
Суд апелляционной инстанции правомерно учел, что на дату вынесения Инспекцией решения в пункт 1 статьи 269 НК РФ вновь были внесены изменения Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, в соответствии с которым для целей налогообложения необходимо применять ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации на дату привлечения кредитных средств.
Суд апелляционной инстанции обоснованно сослался на ряд разъяснений Министерства финансов Российской Федерации, согласно которым "если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки" и фактическая ставка по договору реально менялась сопоставимо с изменением ставки рефинансирования Банка России, то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.
Но если фактическая ставка по договору не менялась в связи с изменением ставки рефинансирования Банка России, для определения размера признанных расходов в виде процентов следует использовать установленную на дату получения долгового обязательства ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза" (письма Министерства финансов Российской Федерации от 04.03.2005 N 03-03-01-04/1/88, от 25.01.2005 N 03-03-01-04/1/30).
Именно такая ситуация имела место в данном случае, а следовательно, Общество на основании пунктов 6 и 7 статьи 3, пункта 2 статьи 5 и пункта 1 статьи 269 НК РФ правомерно определило предельную величину процентов по договору от 04.06.2002 N 150508, признаваемых расходом для целей налогообложения, равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации на дату получения кредита, увеличенной в 1,1 раза.
Исходя из изложенного, кассационная инстанция считает, что в силу положений статьи 34.2 НК РФ у Инспекции отсутствовали основания для доначисления ЗАО "МАСКО" налога на прибыль, а выводы апелляционного суда основаны на материалах дела, исследованных в порядке статей 65, 71 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. В силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации у кассационной инстанции не имеется оснований для их переоценки.
При таких обстоятельствах кассационная жалоба налогового органа подлежит отклонению.
С учетом изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
ПОСТАНОВИЛ:
постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2007 по делу N А42-3311/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области - без удовлетворения.
Председательствующий
В.В. Дмитриев
Судьи
И.Д. Абакумова
А.В. Асмыкович
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
Постановление