Займы и кредиты: новое ПБУ

В 2009 году в бухгалтерском учете произойдут изменения. В частности, начиная с отчетности за I квартал по-новому надо будет учитывать расходы по займам и кредитам. Выпущен Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н, которым утверждено ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Оно должно заменить действовавшее ранее ПБУ 15/01[1], которое при этом почему-то не отменено.

Теперь только о затратах

Разработчики нового ПБУ заметно упростили его применение по сравнению с ПБУ 15/01. Это отразилось даже на названии, оно изменено. Судя по нему, теперь речь идет только об учете расходов (затрат) по обслуживанию займов и кредитов[2], но не об учете собственно займов и кредитов.

Несмотря на это, в ПБУ 15/2008 все-таки поясняется, что основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) по-прежнему отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность по условиям договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. Соответственно, погашение данной суммы организацией-заемщиком уменьшает (погашает) кредиторскую задолженность (п. 2 и 5 ПБУ 15/2008).

Основная сумма долга должна учитываться только в сумме, отраженной в договоре. Ранее можно было ее указывать в сумме фактически поступивших средств, если она отличалась от «договорной» (п. 3 ПБУ 15/01). Если предметом договора займа являются не деньги, а другие вещи, сумма долга указывается также соответственно той, которая определена договором в качестве их стоимостной оценки. При этом согласно п. 4 ПБУ 15/01 основная задолженность принималась к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или других вещей. Теперь нет конкретного указания, в какой момент ее нужно принимать к учету, однако оно, очевидно, и не нужно. Согласно п. 1 ст. 807 и п. 2 ст. 819 ГК РФ договор займа (кредита) считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Тогда и следует отразить задолженность.

Однако основные изменения коснулись принятой ранее классификации задолженностей по полученным займам и кредитам. Теперь ее попросту нет. Так, например, не требуется теперь разделять их на краткосрочные и долгосрочные. Нет теперь также для целей бухгалтерского учета срочной и просроченной задолженностей.

В то же время не внесено никаких изменений в План счетов и инструкцию по его применению. А ведь для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) и долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначены отдельные счета – 66 и 67. Следовательно, пока не появились соответствующие поправки, задолженности по займам и кредитам надо отражать на разных счетах в зависимости от срока, на который они получены. Что касается баланса (форма № 1), то напомним, что образцы форм бухгалтерской отчетности, приведенные в Приказе Минфина России от 22.07.2003 № 67н, являются рекомендуемыми (п. 3 данного приказа) и организация вправе самостоятельно разработать формы бухгалтерской отчетности на основе рекомендуемых. То есть в данном случае можно, например, по нашему мнению, ввести дополнительный раздел «Займы и кредиты», отражая там всю соответствующую кредиторскую задолженность. При этом строки 510 и 610 из формы баланса надо исключить. Впрочем, не будет нарушением по-прежнему отражать в балансе долгосрочную и краткосрочную задолженности по займам и кредитам раздельно. Ведь главное, чтобы соблюдались общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность и пр.), изложенные в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Какие затраты можно учесть?

 В пункте 3 ПБУ 15/2008 приведен незакрытый перечень затрат, которые могут быть учтены как расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам. Он незначительно отличается от того, который содержался в п. 11 ПБУ 15/01. В то же время обращает на себя внимание то, что из списка этих расходов исключено понятие дисконта, под которым ранее применительно к обращению векселей в ПБУ 15/01 понималась разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя. То есть надо, видимо, понимать так, что данная разница теперь будет относиться к прочим процентам, причитающимся к оплате займодавцу (кредитору), и на этом основании учитываться в расходах. Можно предположить, что целью данного изменения является устранение отличия в учете указанной разницы для налоговых и бухгалтерских целей. Ведь ст. 43 НК РФ признает дисконт процентами.

Правда, понятие дисконта, в отличие от ПБУ 15/01 не поясняемое в новом бухгалтерском стандарте, вдруг всплывает в п. 16 ПБУ 15/2008, но касается теперь вовсе не векселей, а только облигаций. При этом указывается, что такой дисконт, как и проценты по причитающейся к оплате облигации, отражается обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым эти проценты относятся.

Однако разрешается отражать их и равномерно в течение срока действия договора займа. В каком порядке это можно делать – не поясняется. Ранее требовалось в этом случае учитывать их предварительно как расходы будущих периодов (п. 18 «б» ПБУ 15/01). Кстати, аналогично учитываются и проценты по векселям, но в случае их равномерного учета для расчета надо принимать предусмотренный векселем срок выплаты полученных взаймы денежных средств (п. 15 ПБУ 15/2008).

Кроме того, из перечня расходов исключено специальное упоминание о курсовых разницах, относящихся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах. Напомним, что согласно п. 3 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» курсовая разница – разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Однако, по нашему мнению, это не означает, что указанные курсовые разницы теперь нельзя учесть в расходах. В пункте 13 ПБУ 3/2006 сказано, что курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме расчетов с учредителями по вкладам или случаев, предусмотренных иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету). Пересчет в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте (то есть выплату процентов), а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

Кроме того, могут быть учтены дополнительные расходы по займам. Их список не закрыт, но как в ПБУ 15/01, так и в ПБУ 15/2008 некоторые из них выделены специально. Правда, в новом стандарте это лишь:

– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

– суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора).

В связи с этим следует обратить внимание на то, что, в отличие от ПБУ 15/01, в ПБУ 15/2008 нет указания на то, что оно не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа. Так как при заключении таких договоров возможно возникновение указанных выше дополнительных расходов, получается, что учитывать их придется в соответствии с ПБУ 15/2008.

Как учесть затраты?

 Расходы по займам признаются прочими расходами и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 и 7 ПБУ 15/2008). Проценты включаются в затраты равномерно. Может быть так, что в соответствии с условиями договора предусматривается другая периодичность начисления процентов. Тогда можно исходить из условий, установленных в договоре, но только если такое включение процентов в расходы отличается от равномерного несущественно (п. 8 ПБУ 15/2008).

Дополнительные расходы по займам (кредитам), независимо от цели, на которые они получены, включаются в прочие расходы. Причем учитываются они единовременно в периоде, к которому относятся (п. 6 ПБУ 15/2008), но могут также и равномерно в течение срока действия договора (абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008).

Обратите внимание: в п. 15 ПБУ 15/01 отдельно отмечалось, что если организация использует средства полученных займов и кредитов для предоплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся на увеличение образовавшейся в связи с этим дебиторской задолженности. Лишь при поступлении МПЗ и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражалось в бухгалтерском учете в общем порядке – с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика.

Теперь указанные затраты полностью учитываются в прочих расходах, так как положение, аналогичное приведенному, в новом стандарте отсутствует.

Иной порядок предусмотрен для тех случаев, когда расходы по займам (кредитам) подлежат включению в стоимость инвестиционного актива (ИА). А это бывает, если проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), непосредственно связаны с приобретением, сооружением и (или) изготовлением ИА. В ПБУ 15/2008 уточняется, что к ИА относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Следует отметить, что ранее затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием ИА, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включались, а относились на текущие расходы организации в общем порядке (п. 23 ПБУ 15/01). Это подчеркивалось также и в п. 25 ПБУ 15/01, в котором было сказано, что затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации.

Теперь такого ограничения нет, поэтому проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением ИА, обязательно включаются в его стоимость. А вот дополнительные затраты по займам теперь нельзя включать в стоимость ИА, в п. 7 ПБУ 15/2008 такое требование относится только к процентам. То есть дополнительные затраты в любом случае учитываются в составе прочих расходов.

По поводу условия включения процентов в стоимость ИА теперь уточнено, что расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению ИА, а также по займу, связанному с этими процессами, не только должны фактически возникнуть, но и быть признанными в бухгалтерском учете.

Как и ранее, проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением ИА, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008). Однако прежде это возможно было только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием ИА (например, при снижении цен на строительные материалы и оборудование, задержке выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, по другим аналогичным причинам). Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно было подтверждаться соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода (п. 26 ПБУ 15/01). Теперь это ограничение снято.

Согласно п. 11 ПБУ 15/2008 при приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления ИА на длительный период (более трех месяцев) проценты прекращают включаться в стоимость ИА. В ПБУ 15/2008 данный порядок расписан более подробно, чем в п. 28 ПБУ 15/01. В частности, поясняется, что это происходит с первого числа месяца, следующего за месяцем такого приостановления. Соответственно, при возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления ИА проценты включаются в стоимость ИА с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Полностью проценты перестают включаться в стоимость ИА со следующего месяца после того, как произошло первое из следующих событий (п. 12 и 13 ПБУ 15/2008):

– прекращено приобретение, сооружение и (или) изготовление ИА;

– ИА начал использоваться, несмотря на незавершенность работ по его приобретению, сооружению и (или) изготовлению.

Отличие ПБУ 15/2008 от ПБУ 15/01 (п. 30) в том, что теперь в данном случае не имеет значения факт принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта внеоборотных активов.

Нецелевое использование – рассчитайте проценты

 В ПБУ 15/2008 вновь предусмотрена ситуация, когда на приобретение, сооружение и (или) изготовление ИА израсходованы средства займов (кредитов), полученных на другие цели. Для этого случая предлагается методика, позволяющая выделить ту часть процентов, которая будет включена в стоимость ИА. В ПБУ 15/2008 предложено определять их пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива. Поясним на примере.

Остаток неиспользованных займов (кредитов) на 01.01.2009 составил 50 000 руб., в том числе на приобретение, сооружение и (или) изготовление ИА – 20 000 руб. Кроме того, в течение января 2009 г.<*> получены займы (кредиты) на 100 000 руб., в том числе на приобретение, сооружение и (или) изготовление ИА – 35 000 руб.

Из указанных сумм в январе 2009 г. на приобретение, сооружение и (или) изготовление ИА потрачено 77 000 руб.

Начислению в январе подлежат проценты в сумме 30 000 руб., в том числе по займам, полученным на приобретение, сооружение и (или) изготовление ИА, – 25 000 руб., на общие цели – 5 000 руб.

Таким образом, из совокупной суммы займов, полученных в январе на общие цели, фактически потрачено на цели, связанные с ИА, – 22 000 руб. (77 000 - 20 000 - 35 000).

Рассчитаем, какая сумма процентов из причитающихся к оплате займодавцу (кредитору) за полученные займы (кредиты) на общие цели подлежит включению в стоимость ИА: (5 000 х 22 000) / ((50 000 + 100 000) - (20 000 + 35 000)) = 1 158 руб.

Всего в стоимость ИА в январе будут включены проценты в сумме 26 158 руб. (25 000 + 1 158).

<*> Данный расчет делается за отчетный период. Это, как правило, квартал. Согласно п. 4 ПБУ 4/99 отчетный период – период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. При этом организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 48 ПБУ 4/99, п. 3 ст. 14 Федерального закона о бухгалтерском учете). Таким образом, расчет надо делать не за каждый месяц отдельно, а всякий раз за период с 1 января отчетного года по последний день последнего месяца отчетного периода.

Отметим, что рассмотренный пример, основанный на рекомендациях, приведенных в ПБУ 15/2008, несколько упрощен. Данные рекомендации предполагают, что ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода. Кроме того, работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению ИА продолжаются после окончания отчетного периода. При невыполнении данных условий расчет, безусловно, усложнится.

Также сумма процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких ИА, распределяется между ними пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого ИА.

К сведению: ПБУ 15/01 предусматривался несколько более сложный расчет процентов, дополнительно включаемых в стоимость ИА. Необходимо было рассчитать средневзвешенную сумму займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода, в том числе предназначенных для финансирования приобретения ИА, путем суммирования остатков непогашенных займов и кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде (приложение к ПБУ 15/01). Именно средневзвешенная сумма займов и кредитов, предназначенная на общие цели, являлась базой для определения средневзвешенной ставки затрат.

Раскрытие информации в отчетности

Несколько изменился порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Прежде всего на это повлиял факт упрощения учета основных обязательств по займам (кредитам). Ведь теперь не надо выбирать и указывать в учетной политике порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, способ начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам, состав и порядок списания дополнительных затрат по займам, порядок учета доходов от временного вложения свободных средств (см. п. 32 ПБУ 15/01).

Однако информация о займах и кредитах требует теперь более подробного раскрытия (п. 17 ПБУ 15/2008). Так, ранее речь шла о наличии и изменении величины обязательств по основным займам и кредитам и сроках их погашения. Теперь это касается всех займов и кредитов, имевших место в отчетном периоде.

Хотя по-прежнему требуется раскрывать информацию о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы, что касается ИА, надо сообщать о суммах процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость ИА.

Дополнительно надо сообщать о суммах включенных в стоимость ИА процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с его приобретением, сооружением и (или) изготовлением. Также указываются суммы дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений. В том числе выделяется информация о таких средствах, учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением ИА.

Наконец, в случае неисполнения или неполного исполнения займодавцем договора займа (кредитного договора) в пояснительной записке надо сообщать о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н.

[2] Такое название соответствует принятому в МСФО.