ВЭД

Переоценка валютного аккредитива в учете импортера

При расчетах по внешнеторговым контрактам наиболее часто используются документарные валютные аккредитивы, поскольку в этом случае для покупателя (импортера) есть ряд преимуществ по сравнению, например, с поставкой на условиях предоплаты.
10,8 тыс. 548

При расчетах по внешнеторговым контрактам наиболее часто используются документарные валютные аккредитивы, поскольку в этом случае для покупателя (импортера) есть ряд преимуществ по сравнению, например, с поставкой на условиях предоплаты.

Во-первых, при аккредитивной форме расчетов платеж осуществляется только на основании документов, удостоверяющих произведенную отгрузку товара или оказание услуги поставщиком. Во-вторых, отгрузочные документы тщательно проверяются независимыми банковскими специалистами. Однако при такой форме расчетов у импортера возникает ряд вопросов в области как бухгалтерского, так и налогового учета. В частности, вопрос о переоценке в целях налогообложения валютных средств, находящихся на аккредитиве, а также о ее отражении в бухгалтерском учете.

Аккредитивная форма расчетов

Рассмотрим данную форму расчетов вначале в целях налогообложения, а затем – в целях бухгалтерского учета. Но прежде напомним читателю, что представляют собой расчеты в форме аккредитива, порядок которых установлен ст. 867 – 873 ГК РФ, а также Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации[1].

Аккредитивная форма расчетов – это способ безналичных расчетов между предприятиями и организациями, суть которого состоит в том, что банк плательщика дает поручение банку, обслуживающему получателя платежа, выплатить требуемую сумму в оговоренный срок на основе условий, предусмотренных в аккредитивном заявлении плательщика. Аккредитив выставляется банком, обслуживающим покупателя, за счет собственных средств покупателя или за счет кредита.

Получить средства с аккредитива поставщик сможет только после представления в банк документов, подтверждающих выполнение им договорных обязательств (поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг). Перечень этих документов определяется в контракте с поставщиком.

Банками могут открываться следующие виды аккредитивов:

– покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные);

– отзывные и безотзывные (могут быть подтвержденными).

При открытии покрытого аккредитива банк-эмитент перечисляет за счет средств плательщика или предоставленного ему кредита сумму аккредитива (покрытие) в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива.

При открытии непокрытого аккредитива банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списывать средства с ведущегося у него корреспондентского счета в пределах суммы аккредитива. Порядок списания денежных средств с корреспондентского счета банка-эмитента по гарантированному аккредитиву определяется по соглашению между банками.

Отзывным является аккредитив, который может быть изменен или отменен банком-эмитентом на основании письменного распоряжения плательщика без предварительного согласования с получателем средств и без каких‑либо обязательств банка-эмитента перед получателем средств после отзыва аккредитива.

Безотзывным признается аккредитив, который может быть отменен только с согласия получателя средств.

Банк-эмитент – это банк, который действует по просьбе и на основании инструкций покупателя, открывает свой безотзывный аккредитив в пользу поставщика. Банк-эмитент обязан выполнить свои обязательства по аккредитиву перед поставщиком без права оборота при условии, что поставщик представит предусмотренные в аккредитиве документы и что условия аккредитива будут соблюдены.

Исполняющий (подтверждающий) банк – это представитель банка-эмитента, которому предоставлены полномочия произвести платеж в пользу поставщика. Обычно исполняющий банк является банком-корреспондентом банка-эмитента документарного аккредитива и располагается в стране поставщика.

Обратите внимание:

Деление аккредитивов на отзывные и безотзывные не оказывает влияние на отражение операций по ним в целях бухгалтерского и налогового учета.

Следует сказать: для того чтобы покупателю открыть аккредитив, отдельного договора с обслуживающим банком заключать не нужно. Порядок открытия аккредитива и расчетов по нему устанавливается в контракте между поставщиком и покупателем, в котором отражаются следующие условия:

– наименование банка-эмитента;

– наименование банка, обслуживающего получателя средств;

– наименование получателя средств;

– сумма аккредитива;

– вид аккредитива;

– способ извещения получателя средств об открытии аккредитива;

– способ извещения плательщика о номере счета для депонирования средств, открытого исполняющим банком;

– полный перечень и точная характеристика документов, представляемых получателем средств;

– сроки действия аккредитива, представления документов, подтверждающих поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), и требования к оформлению указанных документов;

– иные условия, касающиеся порядка расчетов по аккредитиву.

На практике самым распространенным видом аккредитивов является документарный аккредитив – разновидность аккредитива, по условиям которого банк обязуется выплачивать согласно поручению покупателя товара определенную сумму продавцу при предъявлении им товарно-транспортных документов. Рассмотрим действия участников такой сделки на примере.

Пример 1.

Российской организацией заключен контракт на поставку оборудования, по которому продавцом выступила иностранная фирма. По условиям контракта стороны договорились об осуществлении расчетов в форме документарного валютного аккредитива: 1) покрытого (депонированного);

2) непокрытого (гарантированного).

Расчеты по аккредитиву в ситуациях 1 и 2 состоят из следующих основных шагов:

1. Покупатель представляет в обслуживающий банк (банк-эмитент) заявление в двух экземплярах на открытие аккредитива.

2. Банк-эмитент в ситуации 1 списывает денежные средства с расчетного счета покупателя и извещает исполняющий банк об открытии аккредитива в пользу продавца с одновременным депонированием денежных средств в исполняющем банке. В ситуации 2 денежные средства списываются банком-эмитентом со своего корреспондентского счета в исполняющем банке.

3. Исполняющий банк проверяет достоверность открытия аккредитива и информирует продавца о том, что аккредитив на его имя открыт.

4. По получении извещения об открытии аккредитива продавец осуществляет отгрузку и отсылает документы в исполняющий банк.

5. Исполняющий банк проверяет представленные продавцом документы на предмет соответствия аккредитиву и при отсутствии отклонений перечисляет денежные средства на расчетный счет продавца, информируя об этом банк-эмитент.

6. Исполняющий банк проверенные документы посылает в банк-эмитент.

7. Банк-эмитент повторно проверяет документы. В ситуации 1
передает их покупателю, а в ситуации 2 – документы выдаются покупателю с одновременным списанием денежных средств с его расчетного счета.

Вот, пожалуй, тот минимум знаний, которым необходимо обладать для отражения аккредитивных операций как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Налоговый учет

Итак, допустим, что российская организация подписала контракт с иностранным партнером о поставке оборудования на условиях открытия в пользу поставщика покрытого безотзывного документарного валютного аккредитива. При этом в ходе выполнения условий договора между открытием аккредитива и списанием валютных средств с него проходит пусть и небольшой период, но за который может измениться официальный курс иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленный ЦБР. В этой связи у покупателя возникает вопрос: необходимо ли в целях налогообложения в течение обозначенного периода производить переоценку валютных средств и отражать ее результаты как внереализационные доходы или расходы? Если да, то на какую дату – на дату открытия аккредитива, списания денежных средств с аккредитива или на каждую отчетную дату?

Обратимся к официальной позиции Минфина по данному вопросу, которая сообщается в Письме от 27.03.2009 № 03‑03‑06/1/196. По мнению финансового ведомства, переоценка денежных средств, выраженных в иностранной валюте, при осуществлении расчетов в виде покрытого безотзывного документарного аккредитива производится в налоговом учете на момент оплаты банком-эмитентом документов, поступивших от исполняющего банка за поставки оборудования со счета, на котором депонированы средства валютного аккредитива, или на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Безусловно, для тех, кто только начал работать с аккредитивной формой расчетов, данный ответ, мягко говоря, желательно «перевести», поскольку без знания специальной терминологии сразу трудно разобраться, о каком моменте оплаты идет речь в письме. Собственно, именно в этой связи автор в начале статьи счел необходимым напомнить (а для кого‑то восполнить) основные понятия и схему использования аккредитива при расчетах импортера с экспортером.

Однако вернемся к налоговому учету. Из положений гл. 25 НК РФ следует, что валютные средства, депонированные на аккредитивном счете, подлежат переоценке согласно следующим правилам:

– при дооценке имущества доходы в виде положительной курсовой разницы учитываются в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ);

– при уценке имущества расходы в виде отрицательной курсовой разницы учитываютсяв составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом согласно п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБР на дату исполнения обязательства или на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Несмотря на то, что схемы списания денежных средств с депонированного и гарантированного документарного аккредитива несколько отличаются (пример 1), из последнего утверждения можно сделать вывод о том, что датой исполнения обязательств со стороны покупателя перед поставщиком в случае как покрытого, так и непокрытого аккредитива считается дата перечисления денежных средств на счет поставщика (день оплаты банком-эмитентом через счета исполняющего банка отгрузочных документов).

Таким образом, переоценка валютных средств импортером производится в случае открытия покрытого аккредитива в пользу экспортера, поскольку при расчетах на условиях непокрытого аккредитива валютные средства покупателя не депонируются. Следовательно, с учетом позиции Минфина в налоговом учете внереализационные доходы или расходы в виде курсовой разницы от переоценки валютных средств, находящихся на аккредитивном счете, образуются при зачислении и списании денежных средств с покрытого (депонированного) аккредитива. В случае же расчетов на условиях открытия непокрытого аккредитива, по мнению автора, курсовые разницы образуются при погашении обязательств импортера перед банком-эмитентом и признаются в составе внереализационных доходов и расходов на дату списания денежных средств с расчетного счета импортера.

Бухгалтерский учет

На бухгалтерских регистрах учет аккредитивных валютных операций отражается в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению[2]:

– для покрытых (депонированных) аккредитивов предназначен счет 55-1 «Специальные счета», субсчет «Аккредитивы»;

– для непокрытых (гарантированных) аккредитивов предназначен забалансовый счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (в части выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей по аккредитиву).

Зачисление денежных средств по покрытому аккредитиву в иностранной валюте отражается проводками:

Дебет 55-1 «Специальные счета», субсчет «Аккредитивы» Кредит 52 «Валютные счета» – открытие аккредитива за счет собственных средств;

Дебет 55-1 «Специальные счета», субсчет «Аккредитивы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – открытие аккредитива за счет заемных средств.

Открытие непокрытого аккредитива отражается проводкой:

Дебет 009 – на сумму непокрытого аккредитива. Соответственно, погашение обязательств по нему отражается проводкой: Кредит 009 – на сумму исполненных обязательств по непокрытому аккредитиву.

Пересчет денежных средств, находящихся на валютном аккредитиве, производится в соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»[3]. Так, согласно п. 5, 7 ПБУ 3/2006 стоимость денежных средств на валютном аккредитиве пересчитывается в рубли по курсу ЦБР или иному курсу, установленному соглашением сторон, на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
При этом датой совершения операций в иностранной валюте признается день возникновения у организации права в соответствии с российским законодательством или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006). При таком пересчете возникает курсовая разница, которая отражается в составе прочих доходов или расходов в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12, 13 ПБУ 3/2006).

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете операций по пересчету в рубли валютных аккредитивов и обязательств по ним в случае покрытого и непокрытого аккредитива.

Пример 2.

Организация приобретает у иностранного поставщика производственное оборудование стоимостью 20 000 евро.

Расчеты с поставщиком оборудования производятся в течение одного календарного месяца в форме: 1) покрытого валютного аккредитива; 2) непокрытого валютного аккредитива. Предположим, что курс евро, установленный ЦБР на дату открытия аккредитива, составляет
44,9419 руб./евро, на дату списания исполняющим банком денежных средств в пользу поставщика – 44,1986 руб./евро, на дату списания денежных средств банком-эмитентом с расчетного счета покупателя – 44,2653 руб./евро.

В данном примере не рассматриваются операции по отражению услуг банка по открытию и исполнению аккредитива и операции по учету оборудования, отгруженного поставщиком.

В случае покрытого аккредитива бухгалтер сделает следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

На дату открытия покрытого аккредитива

Отражено открытие покрытого (депонированного) аккредитива

(20 000 евро x 44,9419 руб./евро) руб.

55-1

52

898 838

При получении извещения об осуществлении платежа

по покрытому аккредитиву

Отражена сумма исполненного аккредитива, уплаченная поставщику оборудования
(20 000 евро x 44,1986 руб./евро) руб.

60

55-1

883 972

Отражена курсовая разница по пересчету обязательств перед банком-эмитентом

(20 000 евро х (44, 2653 руб./евро -

44,1986 руб./евро)) руб.

91-2

76 <*>

1 334

 В случае непокрытого аккредитива проводки отражаются следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,
руб.

На дату открытия непокрытого аккредитива

Отражена сумма гарантий, выданных банку-эмитенту в обеспечение исполнения обязательств и платежей по непокрытому аккредитиву

(20 000 евро x 44,9419 руб./евро) руб.

009

898 838

На дату оплаты по контракту при получении извещения об осуществлении платежа по непокрытому аккредитиву

Отражена сумма исполненного непокрытого аккредитива, уплаченная поставщику оборудования, и задолженность перед банком-эмитентом

(20 000 евро x 44,1986 руб./евро) руб.

60

76 <*>

883 972

На дату списания денежных средств с расчетного счета

(на дату представления банком-эмитентом
отгрузочных документов)

Погашена задолженность перед банком-эмитентом по обязательствам по непокрытому аккредитиву

(20 000 евро x 44,2653 руб./евро) руб.

76 <*>

52

885 306

Отражена курсовая разница по пересчету средств на аккредитиве

(20 000 евро х (44,9419 руб./евро - 44,1986 руб./евро)) руб.

91-2

55-1

14 866

Списана сумма гарантий, выданных банку-эмитенту в обеспечение исполнения обязательств и платежей по непокрытому аккредитиву <**>

009

898 838

<*> Субсчет «Расчеты по непокрытому аккредитиву».

<**> Cумма аккредитива, учтенная на забалансовом счете, при составлении бухгалтерской отчетности отражается по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБР на последнее число отчетного периода. При этом курсовая разница, возникающая при пересчете, на финансовые результаты не относится, а отражается по дебету или кредиту забалансового счета.

Как видим, принимая во внимание приведенный пример, в бухгалтерском учете в случае поставки оборудования на условиях открытия в пользу экспортера покрытого аккредитива курсовые разницы признаются в составе прочих доходов или расходов аналогично признанию курсовых разниц в составе внереализационных доходов и расходов в целях налогообложения – на дату открытия аккредитива и на дату оплаты обязательств по контракту. А в случае поставки оборудования на условиях открытия непокрытого аккредитива курсовые разницы образуются при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, перед банком-эмитентом и признаются на дату списания денежных средств с расчетного счета импортера – также аналогично налоговому учету.

[1] Утверждено ЦБР от 03.10.2002 № 2‑П.

[2] Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово‑хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».

[3] Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.


Начать дискуссию

НДФЛ

В 2024 году ФНС разошлет уведомления на НДФЛ с процентов по вкладам за 2023 год

В 2024 году вкладчикам впервые необходимо будет уплатить НДФЛ с процентов от банковских вкладов за 2023 год.

Курсы повышения
квалификации

18
Официальное удостоверение с занесением в госреестр Рособрнадзора

Перерасчет имущественных налогов будут делать по-новому

Физлица будут направлять в ИФНС заявления на перерасчет налога на имущество, земельного и транспортного, к которому можно приложить документы, а можно и не прикладывать. Налоговики будут рассматривать это заявление 30 дней.

Как разработать эффективную программу обучения для новых сотрудников

Обучение персонала — сложный и многогранный процесс. Если проводить его правильно, он может стать ключевым инструментом для усиления корпоративной культуры, увеличения продуктивности и стимулирования мотивации сотрудников.

Иллюстрация: создано с помощью ИИ OpenAI © Вера Ревина/Клерк.ру
Лучшие спикеры, новый каждый день
УК РФ

Поиск бывшего гендира может вылиться в вымогательство

Сотрудники главного управления уголовного розыска МВД совместно с коллегами из Красноярского края задержали подозреваемых в серии вымогательств у бизнесменов.

⚡️Итоги дня: Ozon изменил расчет сбора, Дурова призвали внимательнее следить за Telegram, Камчатку трясет

Подготовили обзор главных событий дня. Все самое интересное, что писали и обсуждали в сети, в одной подборке.

Селлеры нарастили продажи на Ozon в 2,5 раза

Заметнее всего нарастили обороты предприниматели Дальневосточного федерального округа, которые торгуют на маркетплейсе Ozon. Они стали продавать почти в 5 раз больше товаров.

Опытом делятся эксперты-практики, без воды

Как обезопасить массовые выплаты внештатникам

Компании, которые сотрудничают с большим числом внештатников, проводят массовые выплаты со своего счета. Такие платежи могут нести риски с точки зрения ИФНС и банков. Рассказываем, в чем причины и как обезопасить переводы.

Как обезопасить массовые выплаты внештатникам
Бесплатно с Взносы на травматизм

Подтверждение ОКВЭД в 2024 году: кто сдает, сроки подачи, образец

Работодатели обязаны уплачивать страховые взносы за своих сотрудников. Тарифы по взносам от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний различаются в зависимости от класса профриска и составляют от 0,2% до 8,5%.

Подтверждение ОКВЭД в 2024 году: кто сдает, сроки подачи, образец
ВЭД

Центробанк смягчил валютный контроль по внешнеторговым контрактам

Участники внешней торговли могут не сдавать в банки документы по сделкам с иностранными партнерами, если объем операций не превышает 1 млн рублей.

Что изменится в заполнении баланса по новому ФСБУ 4/2023: обзор поправок от Минфина

Недавно утвердили новый ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская отчетность». Меняют бланки бухотчетов и правила их заполнения.

Торгово-промышленная палата хочет создать единую базу со всеми видами поддержки бизнеса

Чтобы предприниматели получали меньше отказов в финансировании, ТПП создаст единую базу, где будут перечислены доступные и актуальные меры поддержки. Там же будут публиковать критерии отбора и сколько средств осталось в бюджете на финансирование бизнеса.

✅ Будут изменения по имущественным налогам: обзор от ФНС. Эксперт: вектор цифровизации — правильный

В НК внесут поправки, направленные на повышение эффективности налогообложения имущества.

4
274
Миникурсы, текстовые и видеоинструкции для бухгалтеров
НДФЛ

Как считать НДФЛ с продажи подаренной недвижимости

При получении недвижимости по договору дарения надо заплатить НДФЛ. Потом при продаже этой недвижимости тоже заплатить НДФЛ.

Модульбанк удвоил вознаграждение для партнеров

До конца марта Модульбанк платит двойное партнерское вознаграждение за каждую подключенную облачную кассу от Модулькассы.

Ozon изменил принцип расчета сервисного сбора с ПВЗ

Теперь дорогие товары, которые выдает ПВЗ, будут гораздо меньше влиять на оборот и размер сервисного сбора.

40

Приказ Минтруда от 1 марта 2024 года: рассказываем о новых рисках при работе с самозанятыми и способах их избежать

С 1 марта контроль за сделками между бизнесом и самозанятыми стал строже — теперь ФНС не только анализирует формат сотрудничества, но и передает полученные сведения в межведомственные комиссии и органы Роструда. Особое внимание уделят компаниям, которые массово привлекают внештатный персонал. В этой статье разбираемся с новыми требованиями и объясняем, как нивелировать возможные риски.

Приказ Минтруда от 1 марта 2024 года: рассказываем о новых рисках при работе с самозанятыми и способах их избежать
Отпуска

Сотрудник вправе взять накопленный за прошлые годы дополнительный отпуск

Дополнительные отпуска за прошлые годы не сгорают. Сотрудник, у которого накопились дни, может уйти в дополнительный отпуск и взять сразу все дни.

100
Общество

Какой дом выбрать: панельный, кирпичный или монолитный

При выборе недвижимости чаще всего смотрят на планировку квартир и район застройки. Однако соотношение цена–качество напрямую зависит и от вида строительства. Разберемся, на что стоит обратить внимание.

Иллюстрация: m2.ru
89
3-НДФЛ

Если ошиблись в 3-НДФЛ, сдайте уточненку

Бывают случаи, когда человек сдал декларацию 3-НДФЛ с ошибкой, в результате которой неправомерно претендует на возврат или, наоборот, начисляет себе налог к уплате.

Интересные материалы

ООО «КСК АУДИТ» включено в реестр аудиторских компаний

ООО «КСК АУДИТ» — в реестре компаний, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям (ОЗО).