Юридические лица и предприниматели без образования юридического лица определенными видами предпринимательской деятельности могут заниматься только после получения соответствующей лицензии. Лицензия представляет собой специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности.
Порядок получения лицензии и перечень видов деятельности, осуществление которых возможно только при ее наличии, определены Федеральным законом от 8.08.01 г. № 128-ФЗ (с изменениями на 2.11.04 г.) «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее - Закон № 128-ФЗ). В п. 1 ст. 17 Закона № 128-ФЗ приведены виды такой деятельности. Конкретные вопросы лицензирования решаются в изданных на основании Закона № 128-ФЗ положениях о лицензировании тех или иных видов деятельности.
В п. 2 ст. 1 Закона № 128-ФЗ содержится перечень видов деятельности, осуществление которых требует получения лицензии, но уже не в рамках данного Закона, а в соответствии со специальными нормативными правовыми актами. Поэтому к ним нормы Закона о лицензировании не применяются.
В зависимости от вида деятельности лицензии выдаются либо федеральными органами исполнительной власти, либо органами власти субъектов Российской Федерации. Федеральные лицензирующие органы, а также виды деятельности, лицензирование которых осуществляется органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, определены в постановлении Правительства Российской Федерации от 11.02.02 г. № 135 «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее - постановление № 135).
Если лицензия выдана субъектом Российской Федерации, лицензированная деятельность на территории другого субъекта возможна только после уведомления в письменной форме лицензиатом лицензирующих органов соответствующих субъектов Российской Федерации. Порядок направления уведомлений содержится в п. 5 постановления № 135.
Срок действия лицензии не может быть менее пяти лет (ст. 8 Закона № 128-ФЗ). По истечении этого срока лицензию необходимо продлить. Для этого не позднее чем через 15 дней после истечения ее срока подается заявление (прилагать к нему какие-либо документы не нужно) о переоформлении лицензии, и в течение 10 дней лицензирующим органом выдается новая лицензия.
Действующее законодательство предусматривает различные виды ответственности за осуществление деятельности без лицензии. Так, юридическое лицо, осуществляющее деятельность без надлежащего разрешения (лицензии), может быть ликвидировано по решению суда на основании п. 2 ст. 61 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Кроме того, в ст. 14.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях предусмотрена административно-правовая ответственность за осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии), если такое разрешение (лицензия) обязательно, либо с нарушением условий, предусмотренных специальным разрешением (лицензией), и влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от пятнадцати до двадцати минимальных размеров оплаты труда; на должностных лиц - от тридцати до сорока минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от трехсот до четырехсот минимальных размеров оплаты труда.
На основании ст. 171 Уголовного кодекса Российской Федерации осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательно, или с нарушением лицензионных требований и условий, если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере, наказывается штрафом в размере до трехсот тысяч рублей либо в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух лет, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев.
В ст. 15 Закона № 128-ФЗ указывается, что за рассмотрение лицензирующим органом заявления о предоставлении лицензии и за предоставление лицензии уплачивается государственная пошлина в размерах и порядке, установленных законодательством о налогах и сборах.
Бухгалтерский учет расходов на получение лицензии осуществляется в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н. С учетом требований пп. 18 и 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности), а в отчете о прибылях и убытках - путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов. Другими словами, расходы на лицензирование в бухгалтерском учете должны отражаться как расходы будущих периодов, так как они не могут в полном объеме относиться непосредственно к процессу производства в конкретном отчетном периоде, но будут иметь отношение к деятельности в будущих периодах.
Согласно пп. 5 и 7 ПБУ 10/99 расходы, связанные с получением лицензии на право осуществления определенного вида деятельности, являются для организации расходами по обычным видам деятельности.
В бухгалтерском учете расходы, связанные с лицензированием деятельности, отражаются следующими записями:
Дебет 60, Кредит 51 - перечислены денежные средства за рассмотрение заявления лицензиата, за предоставление лицензии;
Дебет 97, Кредит 60 - учтены в составе расходов будущих периодов платежи по лицензированию деятельности.
Равномерное списание стоимости лицензии в течение срока ее действия отражается записью:
Дебет 20 (26, 44), Кредит 97.
В налоговом учете расходы на приобретение лицензий включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, но списываются такие расходы по-разному в зависимости от метода их признания для целей налогообложения при расчете налога на прибыль организаций.
При методе начисления расходы согласно п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты. Поэтому и расходы, связанные с получением лицензии, списываются равномерно в течение срока действия лицензии. В этом случае расхождений в бухгалтерском и налоговом учете не возникает.
При кассовом методе согласно п. 3 ст. 273 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Соответственно и расходы на получение лицензии учитываются в периоде их оплаты (раздел 3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 г. № БГ-3-02/729).
При возникновении ситуации, когда лицензия уже приобретена, а деятельность по лицензируемому виду по каким-либо причинам не осуществляется или приостановлена (например, при сезонной работе), затраты для целей налогообложения при методе начисления все равно относятся равномерно на расходы организации, так как согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы на лицензию относятся к периоду ее действия.
Если действие лицензии прекращается (она аннулируется) или лицензируемая деятельность прекращается до окончания срока действия лицензии, остаток средств, отраженных как расходы будущих периодов, по нашему мнению, в бухгалтерском учете должен списываться сразу в состав внереализационных расходов. Если действие лицензии было приостановлено, а затем возобновлено, то каких-либо изменений в бухгалтерском учете не должно быть.
В налоговом учете возникает три варианта дальнейшего списания расходов на получение лицензии:
включить во внереализационные расходы при налогообложении прибыли единовременно остаточную стоимость лицензии, как и в бухгалтерском учете;
не включать при дальнейших расчетах налоговой базы по налогу на прибыль организаций в расходы;
продолжать равномерно списывать остаточную стоимость до истечения срока действия лицензии.
Если лицензируемая деятельность организации прекращается до истечения срока действия лицензии, а в налоговом учете продолжается равномерное признание затрат на ее получение, может встать вопрос о неправомерности дальнейшего признания в налоговом учете расходов на лицензирование. Расходы уже не будут произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, т.е. не будет соблюдаться критерий признания расходов в налоговом учете и не будет подтверждаться экономическая обоснованность затрат, что установлено в ст. 252 НК РФ. В то же время при определенных обстоятельствах может возникнуть необходимость возврата к лицензируемому виду деятельности через определенный промежуток времени. В этом случае не будет изменений в порядке признания расходов на лицензирование для целей налогообложения прибыли.
Согласно п. 2 ст. 13 Закона № 128-ФЗ лицензия теряет юридическую силу в случае ликвидации юридического лица или прекращения его деятельности в результате реорганизации, за исключением его преобразования, либо прекращения действия свидетельства о государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя.
Лицензирующие органы могут аннулировать лицензию без обращения в суд в случае неуплаты лицензиатом в течение трех месяцев государственной пошлины за предоставление лицензии.
Следует учесть, что налог на добавленную стоимость, уплаченный при получении лицензии, даже при методе начисления можно зачесть сразу, так как соблюдаются все условия для принятия его к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ:
налог фактически уплачен;
услуги приобретены для деятельности, целью которой является получение дохода;
имеется счет-фактура.
Помимо уплаты госпошлины за предоставление лицензии у организации могут возникнуть дополнительные расходы (например, на оплату консультационных и прочих услуг). Такие расходы правомерно учесть на основании п.п. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В Порядке учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденном совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.02 г. № 86н/БГ-3-04/430 и зарегистрированном Минюстом России 29.08.02 г. № 3756 (далее - Порядок учета), указано, что при списании стоимости лицензии, выданной на осуществление определенного вида предпринимательской деятельности, следует исходить из особенностей учета расходов для индивидуальных предпринимателей, установленных п.п. 3 п. 15 Порядка учета, а именно: когда затраты, в том числе связанные с получением лицензии, произведены в одном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты отражаются в учете как расходы будущих периодов. Они включаются в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы от осуществляемой на основании лицензии предпринимательской деятельности. Данный порядок отражения затрат на получение лицензии совпадает с порядком признания подобных расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Однако, после того как прекращается осуществление лицензируемого вида предпринимательской деятельности, дальнейшее списание в налоговом учете расходов на лицензию неправомерно, поскольку такие расходы уже не будут произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, т.е. не будет соблюдаться критерий непосредственной связи произведенных расходов с извлечением доходов от данного вида предпринимательской деятельности (п. 15 Порядка учета).
М. КРАСОТКИНА
ЗАО «Аудиторская фирма «Критерий-Аудит»
Начать дискуссию