Со 2 сентября этого года действуют новые лимиты, предусмотренные для признания расходов по процентам в налоговом учете. Причем нововведения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года.
Особенности налогового учета расходов по займам
Прежде всего отметим, что суммы основного долга по займам и кредитам не признаются в налоговом учете ни в составе доходов, ни в составе расходов. На это прямо указано в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 и пункте 12 статьи 270 Налогового кодекса РФ.Расходы в виде процентов по кредитам, займам и иным обязательствам любого вида в целях налогообложения прибыли являются внереализационными расходами (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Общие правила признания таких расходов в налоговом учете установлены статьей 269 Налогового кодекса РФ.
Пунктом 1 указанной статьи предусмотрено два способа определения предельного размера процентов, признаваемых в составе расходов:
- по среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях;
- по установленному Налоговым кодексом РФ уровню.
Обратите внимание: согласно пункту 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ, с этого года организация определяет предельную величину процентов, учитываемых в расходах, на конец каждого месяца соответствующего отчетного периода.
А в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода затраты признаются в составе соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Средний уровень процентов
Если у торговой фирмы есть долговые обязательства, выданные (полученные) на сопоставимых условиях, и она выбрала именно такой способ признания расходов, то проценты включаются в состав расходов, если они не больше чем на 20 процентов отличаются от среднего уровня процентов по таким сопоставимым обязательствам. Обратите внимание: точные критерии оценочных условий надо прописать в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 13 апреля 2010 г. № 03-03-06/4/41).
Это положение учетной политики можно сформулировать, например, следующим образом: «Условия обязательств признаются сопоставимыми, если:
- оформлены в одинаковой валюте;
- сроки обязательств отличаются не более чем на 10 процентов от наибольшего из сроков;
- размеры (объемы) обязательств отличаются не более чем на 10 процентов от наибольшего из них;
- по долговым обязательствам выданы обеспечения одного вида (отсутствие обеспечения также признается видом обеспечения)». › |
Это положение учетной политики можно сформулировать, например, следующим образом: «Условия обязательств признаются сопоставимыми, если:
- оформлены в одинаковой валюте;
- сроки обязательств отличаются не более чем на 10 процентов от наибольшего из сроков;
- размеры (объемы) обязательств отличаются не более чем на 10 процентов от наибольшего из них;
- по долговым обязательствам выданы обеспечения одного вида (отсутствие обеспечения также признается видом обеспечения)». › |
Предельный размер расходов
Если долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, у фирмы нет (а также если это определено ее учетной политикой), предельный размер признаваемых в составе расходов процентов можно определить по уровню, установленному Налоговым кодексом РФ. Он закреплен пунктом 1 статьи 269. Однако с 1 сентября 2008 года действие этой нормы приостановлено. А изменения, внесенные в эту статью Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ, в очередной раз изменили правила расчета предельного уровня расходов в виде процентов.
Как было ранее
До 2 сентября 2010 года расходы в виде процентов определяли так:
- с 1 сентября 2008 года по 31 июля 2009 года - согласно положениям Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ и Федерального закона от 19 июля 2009 г. № 202-ФЗ. А именно: по рублевым займам предельный уровень расходов по процентам, признаваемым в налоговом учете, составлял 1,5 ставки рефинансирования, по кредитам в валюте - 22 процента годовых;
- с 1 августа 2009 года по 31 декабря 2009 года Закон № 202-ФЗ повысил предельный размер расходов по рублевым займам до двойной ставки рефинансирования;
- с 1 января 2010 года, согласно положениям Федерального закона от 27 декабря 2009 г. № 368-ФЗ, указанные выше лимиты остались действительны, но только для обязательств, возникших до 1 ноября 2009 года. Для остальных займов следовало пользоваться лимитами, установленными пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ: для займов в рублях - 1,1 ставки рефинансирования, в валюте - 15 процентов годовых.
- с 1 сентября 2008 года по 31 июля 2009 года - согласно положениям Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ и Федерального закона от 19 июля 2009 г. № 202-ФЗ. А именно: по рублевым займам предельный уровень расходов по процентам, признаваемым в налоговом учете, составлял 1,5 ставки рефинансирования, по кредитам в валюте - 22 процента годовых;
- с 1 августа 2009 года по 31 декабря 2009 года Закон № 202-ФЗ повысил предельный размер расходов по рублевым займам до двойной ставки рефинансирования;
- с 1 января 2010 года, согласно положениям Федерального закона от 27 декабря 2009 г. № 368-ФЗ, указанные выше лимиты остались действительны, но только для обязательств, возникших до 1 ноября 2009 года. Для остальных займов следовало пользоваться лимитами, установленными пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ: для займов в рублях - 1,1 ставки рефинансирования, в валюте - 15 процентов годовых.
Действующие нормы
С момента вступления в силу Закона № 229-ФЗ порядок учета расходов в виде процентов вновь поменялся. Причем новые правила распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года. А значит, можно учесть в расходах большую сумму процентов.
Итак, предельные лимиты признания расходов в виде процентов, осуществленных с 1 января этого года, установлены в следующих размерах.
Для долговых обязательств, возникших с 1 ноября 2009 года:
- с 1 января по 31 декабря 2012 года включительно для рублевых займов - 1,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ; по обязательствам в иностранной валюте - 15 процентов годовых;
- с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года изменится расчет предельного лимита лишь по вкладам в валюте. Так, предельная ставка процента будет рассчитываться в этот период как произведение ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8.
Если долговые обязательства фирмы возникли до 1 ноября 2009 года, то для них ничего не изменится при отражении расходов в виде процентов по займам. Единственное, теперь предельные лимиты закреплены в пункте 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ, но размер их остался прежним:
- для рублевых займов - в первом полугодии 2010 года двойная ставка рефинансирования ЦБ РФ (потом до 2013 года - 1,8 учетной ставки ЦБ РФ);
- по обязательствам в валюте - 15 процентов годовых (в 2011-2012 годах - 0,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ).
Пример.
ООО «Альфа» получило 1 декабря 2009 года кредит в рублях под 17 процентов годовых в сумме 1 000 000 руб. При этом договором предусмотрено, что банк имеет право в одностороннем порядке изменить процентную ставку по кредиту в случаях, определенных в договоре. Предположим, что кредит был возвращен 1 июля 2010 года. Бухгалтер рассчитал сумму процентов, которую ООО «Альфа» могло признать в налоговом учете. Расчет приведен ниже.
Однако со 2 сентября правила расчета процентов изменились. Бухгалтер сделал пересчет сумм.
Расчет процентов, признаваемых в налоговом учете ООО «Альфа» до вступления в силу нововведений
Расчет процентов, признаваемых в налоговом учете ООО «Альфа» с учетом нововведений
Итак, предельные лимиты признания расходов в виде процентов, осуществленных с 1 января этого года, установлены в следующих размерах.
Для долговых обязательств, возникших с 1 ноября 2009 года:
- с 1 января по 31 декабря 2012 года включительно для рублевых займов - 1,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ; по обязательствам в иностранной валюте - 15 процентов годовых;
- с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года изменится расчет предельного лимита лишь по вкладам в валюте. Так, предельная ставка процента будет рассчитываться в этот период как произведение ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8.
Если долговые обязательства фирмы возникли до 1 ноября 2009 года, то для них ничего не изменится при отражении расходов в виде процентов по займам. Единственное, теперь предельные лимиты закреплены в пункте 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ, но размер их остался прежним:
- для рублевых займов - в первом полугодии 2010 года двойная ставка рефинансирования ЦБ РФ (потом до 2013 года - 1,8 учетной ставки ЦБ РФ);
- по обязательствам в валюте - 15 процентов годовых (в 2011-2012 годах - 0,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ).
Пример.
ООО «Альфа» получило 1 декабря 2009 года кредит в рублях под 17 процентов годовых в сумме 1 000 000 руб. При этом договором предусмотрено, что банк имеет право в одностороннем порядке изменить процентную ставку по кредиту в случаях, определенных в договоре. Предположим, что кредит был возвращен 1 июля 2010 года. Бухгалтер рассчитал сумму процентов, которую ООО «Альфа» могло признать в налоговом учете. Расчет приведен ниже.
Однако со 2 сентября правила расчета процентов изменились. Бухгалтер сделал пересчет сумм.
Расчет процентов, признаваемых в налоговом учете ООО «Альфа» до вступления в силу нововведений
| Период | Количество дней в периоде | Сумма процентов, руб. | Ставка рефинансирования, % | Предельный размер расходов, руб. | Расходы в налоговом учете, руб. |
| С 1 по 31 января | 31 | 14 438,36(1 000 000 руб. × 17% : 365 дн. × 31 дн.) | 8,75 | 8174,66(1 000 000 руб. × 8,75% × 1,1 / 365 дн. × 31 дн.) | 8174,66 |
| Итого за январь | 8174,66 | ||||
| С 1 по 23 февраля | 23 | 10 712,33(1 000 000 руб. × 17% : 365 дн. × 23 дн.) | 8,75 | 6065,07(1 000 000 руб. × 8,75% × 1,1 / 365 дн. × 23 дн.) | 6065,07 |
| С 24 по 28 февраля | 5 | 2328,77(1 000 000 руб. × 17% : 365 дн. × × 5 дн.) | 8,5 | 1280,82(1 000 000 руб. × 8,5% × 1,1 / 365 дн. × 5 дн.) | 1280,82 |
| Итого за февраль | 7345,89 (6065,07 + 1280,82) | ||||
| С 1 по 28 марта | 28 | 13 041,10(1 000 000 руб. × 17% : 365 дн. × 28 дн.) | 8,5 | 7172,60(1 000 000 руб. × 8,5% × 1,1 / 365 дн. × 28 дн.) | 7172,60 |
| С 29 по 31 марта | 3 | 1397,26(1 000 000 руб. × 17% : 365 дн. × 3 дн.) | 8,25 | 745,89(1 000 000 руб. × 8,25% × 1,1 / 365 дн. × 3 дн.) | 745,89 |
| Итого за март | 7918,49 (7172,60 + 745,89) | ||||
| Итого за I квартал | 23 439,04(8174,66 + 7345,89 + 7918,49) | ||||
| С 1 по 29 апреля | 29 | 13 506,85(1 000 000 руб. × 17% : 365 дн. × 29 дн.) | 8,25 | 7210,27(1 000 000 руб. × 8,25% × 1,1 / 365 дн. × 29 дн.) | 7210,27 |
| За 30 апреля | 1 | 465,75(1 000 000 руб. × 17% : 365 дн. × 1 дн.) | 8 | 241,10(1 000 000 руб. × 8% × 1,1 / 365 дн. × 1 дн.) | 241,10 |
| Итого за апрель | 7451,37 (7210,27 + 241,10) | ||||
| С 1 по 31 мая | 31 | 14 438,36(1 000 000 руб. × 17% : 365 дн. × 31 дн.) | 8 | 7473,97(1 000 000 руб. × 8% × 1,1 / 365 дн. × 31 дн.) | 7473,97 |
| Итого за май | 7473,97 | ||||
| С 1 по 30 июня | 30 | 13 972,60(1 000 000 руб. × 17% : 365 дн. × 30 дн.) | 7,75 | 7006,85(1 000 000 руб. × 7,75% × 1,1 / 365 дн. × 30 дн.) | 7006,85 |
| Итого за июнь | 7006,85 | ||||
| Итого за полугодие | 45 371,23(23 439,04 + 7451,37 + 7473,97 + 7006,85) | ||||
Расчет процентов, признаваемых в налоговом учете ООО «Альфа» с учетом нововведений
| Период | Количество дней в периоде | Сумма процентов, руб. | Ставка рефинансирования, % | Предельный размер расходов, руб. | Расходы в налоговом учете, руб. | Признано ранее расходов в виде процентов, руб. | Перерасчет расходов, недоучтенных в налоговом учете, руб. |
| С 1 по 31 января | 31 | 14 438,36 | 8,75 | 13 376,71(1 000 000 руб. × 8,75% × 1,1 / 365 дн. × 31 дн.) | 13 376,71 | 8174,66 | 5202,05(13 376,71 - 8174,66) |
| С 1 по 23 февраля | 23 | 10 712,33 | 8,75 | 9924,66(1 000 000 руб. × 8,75% × 1,8 / 365 дн. × 23 дн.) | 9924,66 | 6065,07 | 3859,59(9924,66 - 6065,07) |
| С 24 по 28 февраля | 5 | 2328,77 | 8,5 | 2095,89(1 000 000 руб. × 8,5% × 1,8 / 365 дн. × 5 дн.) | 2095,89 | 1280,82 | 815,07(2095,89 - 1280,82) |
| С 1 по 28 марта | 28 | 13 041,10 | 8,5 | 11 736,99(1 000 000 руб. × 8,5% × 1,8 / 365 дн. × 28 дн.) | 11 736,99 | 7172,60 | 4564,39(11 736,99 - 7172,60) |
| С 29 по 31 марта | 3 | 1397,26 | 8,25 | 1220,55(1 000 000 руб. × 8,25% × 1,8 / 365 дн. × 3 дн.) | 1220,55 | 745,89 | 474,66(1220,55 - 745,89) |
| Итого за I квартал | 38 354,80(13 376,71 + 9924,66 + 2095,89 + 11 736,99 + 1220,55) | 23 439,04 | 14 915,76(38 354,80 - 23 439,04) | ||||
| С 1 по 29 апреля | 29 | 13 506,85 | 8,25 | 11798,63(1 000 000 руб. × 8,25% × 1,8 / 365 дн. × 29 дн.) | 11 798,63 | 7210,27 | 4588,36(11 798,63 - 7210,27) |
| За 30 апреля | 1 | 465,75 | 8 | 394,52(1 000 000 руб. × 8% × 1,8 / 365 дн. × 1 дн.) | 394,52 | 241,10 | 153,42(394,52 - 241,10) |
| С 1 по 31 мая | 31 | 14 438,36 | 8 | 12 230,14(1 000 000 руб. × 8% × 1,8 / 365 дн. × 31 дн.) | 12 230,14 | 7473,97 | 4756,17(12 230,14 - 7473,97) |
| С 1 по 30 июня | 30 | 13 972,60 | 7,75 | 11 465,75(1 000 000 руб. × 7,75% × 1,1 / 365 дн. × 30 дн.) | 11 465,75 | 7006,85 | 4458,90(11 465,75 - 7006,85) |
| Итого за полугодие | 74 243,84(38 354,80 + 11 798,63 + 394,52 + 12 230,14 + 11 465,75) | 45 371,23 | 28 872,61(74 243,84 - 45 371,23) | ||||
Статья напечатана в журнале "Учет в торговле" №10, октябрь 2010 г.
Комментарии
2С 2010 г. изменился порядок признания доходов и расходов по долговым обязательствам. Так, по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход в целях налогообложения прибыли признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода (абз. 1 п. 8 ст. 272 НК РФ). Это означает, что теперь при нормировании размера процентов должна использоваться ставка Банка России, действующая на конец каждого месяца, и пересчету по указанной ставке подлежат суммы процентов, начисленные за тот же месяц. А в примере по старинке как ставка меняется, так и расчет меняется. Не понятно!
С 1 января 2010 года, согласно поправкам, внесенным в пункт 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ, при методе начисления проценты по заемным средствам, полученным на срок свыше одного отчетного периода (квартала или месяца), учитываются на конец каждого месяца. Напомним, что раньше признавать расход нужно было на конец отчетного периода (месяца или квартала).