Распределяем показатели при совмещении видов деятельности и режимов

Чиновники разъяснили, как рассчитать налоги, если у организации появилось еще одно направление в бизнесе. Ведь, как правило, в новой деятельности принимают участие те же специалисты, что и в основной. Кроме того, надо распределять общехозяйственные расходы. Мы проанализировали ситуацию...

Нужно разделять показатели

Для правильного расчета налогов требуется проводить обособление данных, относящихся к разным режимам налого­обложения, а также к различным видам деятельности, переведенным на уплату ЕНВД. Когда нет возможности это сделать, необходимо проводить распределение. Относится это в том числе к общехозяйственным расходам, включающим, например, зарплату административно-управленческого персонала, коммунальные и арендные платежи. Если при совмещении режимов они будут целиком учтены при расчете налога на прибыль, то это приведет к занижению его величины. И при проверке чиновники посчитают, что организация не обеспечила достоверность определения суммы обязательств перед бюджетом. А это может повлечь за собой санкции, предусмотренные статьей 122 Налогового кодекса РФ. Напомним, в ней речь идет о последствиях в случае неуплаты или неполного перечисления сумм налога.

Как определить численность

Если одни и те же работники одновременно принимают участие в нескольких видах деятельности или в различных режимах налогообложения, то вопрос о распределении их оказывается не таким простым. Более того, на предприятии есть также и административно-хозяйственный персонал, то есть люди, которые имеют лишь косвенное отношение к тому или иному виду деятельности. Рассмотрим варианты учета.

ЕНВД по разным видам деятельности

При наличии нескольких видов деятельности, по каждой из которых уплачивается единый налог, компания должна вести раздельный учет (п. 6 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). Учитывая, что величина ЕНВД зависит от базовой доходности и величины физического показателя (п. 2 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ), к которому по ряду видов деятельности относится количество работников (п. 3 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ), потребовались дополнительные разъяснения чиновников о распределении этого показателя. В письме Минфина России от 23 ноября 2012 г. № 03-11-06/3/80 объясняется, как поступить, если одни и те же люди в качестве управленцев участвуют как в одном, так и в другом направлении бизнеса. Рассмотрим предложенный чиновниками механизм распределения численности.

Пример 1. Организация, уплачивающая единый налог по розничной торговле, приступила к еще одной деятельности, по которой также применяется спецрежим. Численность компании составляет 20 чел., в том числе: управленцы – 4 чел.; занятые в торговле – 10 чел.; привлеченные для работы в другом направлении в соответствии с новыми трудовыми договорами – 6 чел. Получается, что численность фирмы без учета аппарата управления составляет 16 чел. (10 + 6), соответственно, количество сотрудников административного персонала, приходящееся на одного работающего, – 0,25 (4 : 16). Применяя в соответствии с учетной политикой это значение в качестве коэффициента распределения, получаем дополнительно 1,5 чел. (0,25 х 6 чел.). Таким образом, величина физического показателя по новому направлению деятельности составит 7,5 чел. (6 + 1,5). Это значение включается в расчет единого налога с округлением до целых единиц. Причем величины менее 0,5 отбрасываются, а 0,5 и более округляются до целой единицы (письмо Минфина России от 16 июня 2009 г. № 03-11-11/111). В рассматриваемом случае показатель равен 8.

Совмещение режимов

Если организация приступила к новому виду деятельности, по которому уплачивает ЕНВД, то доходы и расходы по этому направлению бизнеса не будут учитываться при расчете налога на прибыль. Такой вывод следует из пункта 9 статьи 274 и пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. В этом случае компания обязана вести обособленный учет доходов и расходов (п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ) в рамках общей системы налогообложения. Рассмотренный под другим углом зрения, он представляет собой выделение имущества, обязательств и хозяйственных операций, необходимых для расчета единого налога на вмененный доход (п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). В письме Минфина России от 2 июля 2013 г. № 03-11-06/3/25138 чиновники подчеркнули, что если раздельный учет работников по видам деятельности обеспечить невозможно, то при расчете единого налога учитывается их численность в целом по организации. Кроме того, они неоднократно отмечали, что налоговым законодательством не определен порядок распределения численности административно-управленческого и общехозяйственного персонала при ведении нескольких видов деятельности, по одному из которых уплачивается единый налог и в качестве физического показателя применяется количество работников. Поэтому финансисты делают вывод, что в него включаются и управленцы (письма Минфина России от 2 июля 2013 г. № 03-11-06/3/25138, от 28 августа 2012 г. № 03-11-06/3/63, от 16 августа 2012 г. № 03-11-06/3/61, от 26 июля 2012 г. № 03-11-06/3/55). Аналогичное мнение высказывают и налоговики (письмо ФНС России от 2 февраля 2010 г. № 3-2-11/1@).

Пример 2. Компания, занимающаяся оптовой торговлей, приступила к новому виду деятельности, по которому уплачивается ЕНВД. Численность компании составляет 40 чел., в том числе: управленцы – 8 чел.; занятые в торговле – 22 чел. Оставшиеся 10 чел. приступили к выполнению работ по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомобилей. Для этого были изданы соответствующие должностные инструкции и заключены новые трудовые договоры. При таких условиях компания может документально подтвердить распределение людей по видам деятельности, поэтому при расчете единого налога не будет учитывать численность сотрудников, занятых в торговле. В итоге с учетом управленцев физический показатель, применяемый при расчете единого налога, равен 18 чел. (10 + 8).

Каковы особенности распределения

Налоговое законодательство устанавливает только один метод раздельного учета, а именно с применением стоимостных показателей (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 мая 2012 г. № А42-5489/2010). Как следует из пункта 9 статьи 274 Налогового кодекса РФ, расходы распределяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к ЕНВД, в общем доходе организации. Рассмотрим специ­фику работы.

Внереализационные доходы

В Налоговом кодексе РФ не уточняется, учитывается ли при расчете пропорции только выручка от реализации. Между тем в соответствии с пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ при расчете налога на прибыль учитывается как выручка от реализации, так и доходы, которые к ней не относятся. Поэтому ничто не мешает сделать вывод, что при определении коэффициента распределения общехозяйственных расходов их также можно включить в расчет. Однако налоговики считают, что компания не вправе так поступить (письма УФНС России по г. Москве от 4 июня 2008 г. № 18-11/053647@, ФНС России от 24 марта 2006 г. № 02-1-07/27). Получается, что правомерность вычисления пропорции с учетом доходов, не относящихся к реализации, придется отстаивать в судебном порядке. В постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 19 декабря 2011 г. № А11-9207/2010, от 16 декабря 2011 г. № А11-9206/2010 арбитры отметили, что в формировании налоговой базы по прибыли участвует как выручка от реализации, так и внереализационные доходы. Поэтому они могут быть учтены при расчете коэффициента распределения общехозяйственных расходов.

Расчетный период

Законодательством также не прописано, за какой период надо брать показатели доходов для определения пропорции, а разъяснения чиновников различны. Например, распределение может проводиться по отчетным периодам. Напомним, что при подсчете налоговой базы прибыль определяется нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 Налогового кодекса РФ), а отчетными периодами считаются квартал, полугодие и девять месяцев (п. 2 ст. 285 Налогового кодекса РФ). В аналогичном порядке, по мнению чиновников, нужно учитывать и доходы по деятельности, переведенной на ЕНВД (письмо Минфина России от 2 июля 2013 г. № 03-11-06/3/25138). Из этого письма следует, что доход, пропорционально которому проводится распределение, целесообразно учитывать нарастающим итогом с того момента, когда произошло совмещение режимов. Однако ранее финансисты утверждали, что показатели выручки нужно брать не за отчетный период, а за месяц. Сумма расходов, вычисленная за этот промежуток времени по удельному весу выручки в общей величине всех доходов, также учитывается нарастающим итогом. При этом суммирование показателей проводится за период с начала налогового периода до отчетной даты (письмо Минфина России от 17 марта 2008 г. № 03-11-04/3/121).

Разнести расходы

Далее рассмотрим, как проводится распределение расходов при совмещении разных режимов.

Пример 3. С июля текущего года организация, торгующая оптом, приступила к новой деятельности – розничным продажам. По ним уплачивается единый налог на вмененный доход. Следуя рекомендациям Минфина России (письмо от 2 июля 2013 г. № 03-11-06/3/25138), суммирование общехозяйственных расходов, получаемых в рамках основной системы налогообложения, как и их распределение, требуется выполнять с того месяца, в котором началось совмещение режимов. Напомним, что на спецрежиме доходы в этом случае вычисляются в общем порядке, то есть с применением кассового метода (письмо Минфина России от 17 ноябВ­ря 2008 г. № 03-11-02/130).

В июле выручка от оптовых продаж составила 2 000 000 руб., а от розничных – 600 000 руб.

Получаем общий доход в размере 2 600 000 руб. (2 000 000 + 600 000).

Сумма общехозяйственных расходов за отчетный период составляет 800 000 руб. При этих условиях на один рубль общей выручки приходится 77 коп. (2 000 000 руб. / 2 600 000 руб.) дохода от оптовой торговли и 23 коп. (600 000 руб. : 2 600 000 руб.) от розничной. Получается, что коэффициенты равны соответственно 0,77 и 0,23. Поэтому сумма общехозяйственных расходов, распределяемая на деятельность, по которой уплачивается единый налог, составит 184 000 руб. (0,23 х 800 000 руб.).

Таким образом, по оптовой торговле этот показатель будет равен 616 000 руб. (0,77 х 800 000 руб.).

Важно запомнить

Общехозяйственные расходы распределяются пропорционально долям выручки в общем объеме всех доходов начиная с того периода, в котором произошло совмещение двух налоговых режимов.

Опубликовано в журнале «Учет в торговле» № 9, сентябрь 2013 г.