М.С. Полякова
эксперт журнала «Российский налоговый курьер»
В одном из предыдущих номеров журнала мы рассказали о том, как рассчитываются и отражаются в бухгалтерском учете суммовые разницы, возникающие по договорам в условных денежных единицах, если оплата происходит после отгрузки товаров (работ, услуг). Теперь посмотрим, появляются ли суммовые разницы, если покупатель перечисляет поставщику полную или частичную предоплату за товары (работы, услуги).
Полная предоплата
Заключая сделку в условных денежных единицах, стороны договариваются, к какому виду иностранной валюты приравнивается условная денежная единица и по какому курсу рассчитывается договорная сумма. Участники сделки обычно придерживаются официального курса Банка России.
Как правило, в договорах, составленных в условных единицах, указывают, что покупатель оплачивает договорную сумму в рублях по курсу иностранной валюты, согласованному сторонами. Момент установления цены сделки оговаривают редко, поскольку проблем с определением суммы платежа не возникает — она рассчитывается на дату оплаты.
Если при таких условиях покупатель производит 100-процентную предоплату, он рассчитывает ее сумму по курсу иностранной валюты, действующему на день платежа. Перечислив предоплату, покупатель полностью выполняет свои обязательства по сделке. Поэтому его дебиторская задолженность в дальнейшем не подлежит изменению. И позже, при отгрузке, цена сделки не пересчитывается. То есть поставщик отгружает товары (выполняет работы, оказывает услуги) по той цене, которая была определена в момент предоплаты. А если на момент отгрузки не меняются сумма договора и задолженность сторон, то не возникает и суммовых разниц.
Однако в договоре может быть определено, что покупатель производит 100-процентную предоплату, но цена сделки устанавливается на момент отгрузки. Возникают ли при этом суммовые разницы?
Некоторые специалисты отвечают на этот вопрос утвердительно и предлагают поставщику квалифицировать возникающие разницы как прочие доходы (расходы). При этом получение предоплаты, отгрузка и возникновение разниц отражаются в бухучете следующим образом:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
— получена 100-процентная предоплата от покупателя, рассчитанная по курсу иностранной валюты на день оплаты;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
— отражена стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), исчисленная по курсу иностранной валюты на день отгрузки;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91
— отражена суммовая разница, возникшая из-за снижения курса иностранной валюты на день отгрузки;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 62
— отражена суммовая разница, возникшая из-за повышения курса иностранной валюты на день отгрузки.
Насколько правомерно при таких условиях договора формировать суммовые разницы и отражать их как прочие доходы (расходы)?
Давайте внимательно проанализируем указанные бухгалтерские записи. Очевидно, что дебиторская задолженность покупателя пересчитана, но возникшая при этом разница переносится на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Это означает следующее. Если из-за повышения курса иностранной валюты стоимость товаров (работ, услуг) в момент отгрузки увеличивается, то вместо того, чтобы предъявить покупателю разницу к доплате, поставщик списывает ее в кредит счета 91 — в состав прочих расходов. Если курс иностранной валюты снижается и стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) оказывается меньше той, что была определена в момент оплаты, разница переносится в дебет счета 91 — в состав прочих доходов.
Можно ли отраженную в учете сумму такого дохода или расхода назвать суммовой разницей? Нет, нельзя. При возникновении суммовых разниц изменяются цена сделки и величина дебиторской (кредиторской) задолженности сторон, а следовательно, и обязательства по оплате.
Приведенные выше бухгалтерские записи показывают иную картину. Это либо прощение части задолженности покупателя (ДЕБЕТ 91КРЕДИТ 62), либо безвозмездное получение дополнительного дохода из-за того, что покупателю не была возвращена разница в цене (ДЕБЕТ 62КРЕДИТ 91). И то и другое приводит к негативным налоговым последствиям по налогу на прибыль и НДС, причем как для продавца, так и для покупателя.
Кроме того, отражение разниц в качестве прочих доходов (расходов), по сути не связанных с исполнением сделки, явно противоречит условиям договора. А он, напомним, предусматривает, что цена сделки определяется на момент отгрузки. Это означает, что, если на момент отгрузки меняется курс иностранной валюты, к которой приравнена условная денежная единица, меняется и задолженность покупателя. Следовательно, необходимы дополнительные взаимные расчеты между поставщиком и покупателем. При повышении курса иностранной валюты покупатель должен оплатить поставщику дополнительную сумму, а при снижении курса поставщик должен вернуть покупателю часть ранее перечисленных денег.
ПРИМЕР 1
ООО «Альфа» (продавец) и ЗАО «Бета» (покупатель) заключили договор в условных денежных единицах на поставку товаров. Общая стоимость товаров составила 1000 у. е. (НДС не облагается). При этом 1 у. е. равна 1 евро по официальному курсу Банка России. В договор включено условие о 100-процентной предоплате, а также о том, что цена товаров определяется в момент отгрузки.
ЗАО «Бета» 20 октября перечислило деньги в полном объеме на расчетный счет ООО «Альфа». Товары отгружены покупателю 26 октября.
Курс евро, установленный Банком России, составил:
— на 20 октября — 35 руб./евро;
— на 26 октября — 35,4 руб./евро.
Разницу в цене отгруженных товаров покупатель перечислил 28 октября.
Бухгалтер ООО «Альфа» отразил данную сделку таким образом:
20 октября
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
— 35 000 руб. (1000 евро х 35 руб./евро) — получена предоплата от ЗАО «Бета»;
26 октября
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
— 35 400 руб. (1000 евро х 35,4 руб./евро) — отгружены товары ЗАО «Бета»;
28 октября
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
— 400 руб. (35 400 руб. – 35 000 руб.) — получена доплата за отгруженные товары от ЗАО «Бета».
Как видим, если по договору в условных единицах предусмотрены 100-процентная предоплата и пересмотр цены в момент отгрузки, никаких суммовых разниц при совершении таких сделок не возникает.
Общий вывод таков: по договорам в условных единицах суммовые разницы появляются, только если оплата производится после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Если покупатель производит 100-процентную предоплату поставщику, суммовых разниц не возникает. При этом момент определения цены по договору в условных единицах значения не имеет.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ | |
|
Частичная предоплата
Иногда по договорам, составленным в условных денежных единицах, покупатель сначала перечисляет поставщику частичный аванс. Окончательный расчет производится после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Как в такой ситуации рассчитать сумму доплаты и возникают ли при этом суммовые разницы?
В сделке с частичной предоплатой сочетаются два вида оплаты: аванс и оплата после отгрузки. В отношении предоплаты суммовых разниц не возникает, а по той части оплаты, которая производится после отгрузки товаров (работ, услуг), они появляются.
Безусловно, при такой схеме оплаты усложняется не только расчет стоимости товаров (работ, услуг), но и ведение бухгалтерского учета. Чтобы облегчить задачу, бухгалтер при учете сделок в условных единицах с частичной предоплатой может воспользоваться следующим алгоритмом действий.
1. В момент предоплаты необходимо рассчитать сумму частичного аванса по действующему на этот день курсу иностранной валюты, к которой приравнена условная денежная единица. В документах (платежных поручениях или бухгалтерских регистрах) лучше зафиксировать обе суммы — и в рублях, и в условных единицах (см. врезку «Обратите внимание»).
2. В момент отгрузки следует рассчитать рублевую стоимость товаров (работ, услуг). Для этого следует разделить сумму в условных единицах, предусмотренную договором, на две части:
1) на часть стоимости товаров (работ, услуг), оплаченную авансом. Она уже имеет рублевый эквивалент, исчисленный в момент предоплаты;
2) на часть стоимости товаров (работ, услуг), которую покупатель должен оплатить после отгрузки. Сумма рублевого эквивалента этой части стоимости рассчитывается по курсу иностранной валюты, действующему на момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Сложив сумму предоплаты с суммой рублевого эквивалента неоплаченной части стоимости товаров (работ, услуг), получим полную рублевую стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) на момент отгрузки.
Неоплаченная часть стоимости товаров (работ, услуг) является задолженностью покупателя перед поставщиком. Причем долг покупателя по условиям договора выражен в условных единицах. То есть при оплате покупатель должен определить рублевый эквивалент суммы задолженности в условных единицах по курсу иностранной валюты, действующему на день платежа.
Если курс иностранной валюты на момент погашения оставшейся части долга изменится, то сумма оплаты не совпадет с суммой задолженности, отраженной в бухгалтерском учете на момент отгрузки. Образовавшаяся разница отражается в учете как суммовая разница.
ПРИМЕР 2
Воспользуемся условиями предыдущего примера и изменим их.
Предположим, в договоре поставки ничего не говорится о моменте определения цены сделки, а сказано лишь, что покупатель производит оплату в рублях по курсу евро на день платежа. Покупатель ЗАО «Бета» оплатил 20 октября 600 у. е., а 28 октября погасил оставшуюся часть задолженности (400 у. е.). Курс евро на последнюю дату составил 35,6 руб./евро.
В бухгалтерском учете продавца ООО «Альфа» операции, связанные с получением частичной оплаты, отгрузкой товара и окончательным расчетом с покупателем, отражаются следующим образом:
20 октября
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
— 21 000 руб. (600 евро х 35 руб./евро) — получена частичная предоплата от ЗАО «Бета»;
26 октября
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
— 35 160 руб. (21 000 руб. + 400 евро х 35,4 руб./евро) — отгружены товары ЗАО «Бета»;
28 октября
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
— 14 240 руб. (400 евро х 35,6 руб./евро) — получена доплата за отгруженные товары от ЗАО «Бета»;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
— 80 руб. (21 000 руб. + 14 240 руб. – 35 160 руб.) — увеличена выручка от продаж на величину возникшей суммовой разницы.
Начать дискуссию