Готовимся к годовой отчетности. Учет финансовых вложений

Бухгалтерский учет

Финансовые вложения — это активы, которые приносят организации доход в форме процентов, дивидендов и т. п. (п. 2 ПБУ 19/02). К ним, в частности, относятся:

• ценные бумаги третьих лиц (акции, облигации, векселя);
• вклады в уставные капиталы других организаций;
• выданные займы;
• дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии (уступки требования).

Финансовые вложения учитываются на счете 58, к которому для каждого вида вложений открываются субсчета. Например, на субсчете 2 «Долговые ценные бумаги» учитываются векселя и облигации.

В случае приобретения финансовых вложений по дебету счета 58 отражается их первоначальная стоимость (затраты на приобретение) в корреспонденции со счетами учета ценностей, переданных в уплату за указанные вложения (п. 9 ПБУ 19/02).

При выбытии финансовых вложений их стоимость списывается с кредита счета 58 в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Пример 1

По договору цессии организация приобрела у первоначального кредитора право требования, возникшее из договора поставки, по цене 500 000 руб. Стоимость требования (дебиторской задолженности) составляет 800 000 руб. Должник погашает свое обязательство в установленный договором поставки срок.

В учете организации (нового кредитора — цессионария) приобретение по договору цессии и последующее выбытие денежного обязательства должника следует отразить записями (см. таблицу).

Учет в организации приобретение по договору цессии и последующее выбытие денежного обязательства должника
Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Приобретение денежного требования
Принято к учету денежное требование	58	76 «Расчеты с цедентом»	500 000	Договор цессии, акт приемки-передачи документации
Произведена оплата цеденту	76 «Расчеты с цедентом»	51	500 000	Выписка банка по расчетному счету
Получение исполнения от должника
Получено исполнение от должника	51	76 «Расчеты с должником»	800 000	Выписка банка по расчетному счету
Признан прочий доход в размере оплаты, полученной от должника	76 «Расчеты с должником»	91-1	800 000	Договор цессии, бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС (800 000 руб. – 500 000 руб.) x 18 / 118)	91-2	68-НДС	45 762,72	Счет-фактура
Списана первоначальная стоимость выбывшего денежного требования	91-2	58	500 000	Бухгалтерская справка

Резерв под обесценение финансовых вложений

Если возникла ситуация, которая привела к обесценению финансовых вложений, организация обязана проанализировать обстоятельства, обусловившие устойчивое снижение стоимости финансовых вложений. Для этого проверяются все финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, если в их отношении наблюдаются признаки обесценения.

Когда результаты проверки подтверждают устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организации следует сформировать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких вложений (пп. 21, 38 ПБУ 19/02).

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

на отчетную и предыдущую отчетную даты учетная стоимость финансовых вложений существенно превышает их расчетную стоимость; в течение отчетного года расчетная стоимость вложений значительно изменялась исключительно в сторону уменьшения; на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.

Отметим, что расчетная стоимость определяется как разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой их устойчивого снижения.

Создание резерва

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов.

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Величина созданного резерва относится на финансовые результаты организации в составе прочих расходов (п. 38 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов).

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается как разница между их учетной стоимостью и суммой образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений должна производиться не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Вместе с тем организации имеют право осуществлять указанную проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Организация обязана обеспечить подтверждение результатов названной проверки (например, соответствующим актом).

В рассматриваемой ситуации можно также воспользоваться готовой методикой, которая применяется в целях налогообложения при определении расчетных цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (приказ ФСФР России от 9.11.10 г. № 10–65/пз-н).

Использование резерва

В п. 39 ПБУ 19/02 установлено, что если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений будет выявлено дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения. Соответственно финансовый результат уменьшается из-за увеличения прочих расходов.

Если же, напротив, результаты проверки свидетельствуют о повышении расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения, а финансовый результат возрастает благодаря увеличению суммы прочих доходов.

В п. 40 ПБУ 19/02 определен порядок списания созданного резерва под обесценение вложений. Если на основе имеющейся информации организация может сделать вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, сумма созданного резерва под это вложение включается в состав прочих доходов в конце года.

Если указанное финансовое вложение будет реализовано, то сумма образованного под него резерва на обесценение также относится на прочие доходы, и соответственно увеличивается финансовый результат (прибыль) организации. Суммы резерва следует отнести в состав прочих доходов в конце того отчетного периода, в котором произошло выбытие указанных финансовых вложений.

При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись: дебет 59; кредит 91.

Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву и каждой группе финансовых вложений.

Бухгалтерская отчетность

Согласно п. 42 ПБУ 19/02 подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности с учетом требования существенности данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:

вида финансовых вложений; величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году.

В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Налоговый учет

Налог на прибыль организаций

В соответствии с налоговым законодательством сумма создаваемого резерва под обесценение ценных бумаг не учитывается в составе расходов для целей налогообложения прибыли, а сумма восстановленного резерва под обесценение ценных бумаг не учитывается в составе доходов (п. 10 ст. 270, п.п. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Сумма резерва под обесценение финансовых вложений признается в бухгалтерском учете в составе расходов, в налоговом учете — не признается. Поэтому при создании указанного резерва в учете возникают постоянная разница (ПР) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н).

Возникновение ПНО отражается записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянные налоговые обязательства») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Пример 2

В составе финансовых вложений организации имелись акции АО учетной стоимостью 3000 руб. каждая (стоимость приобретения и отражения в бухгалтерском учете). Количество акций — 10 000 шт. Номинальная стоимость акции — 1000 руб. По данным эмитента, стоимость акции, рассчитанная на основе чистых активов, по состоянию на 31 декабря 2015 г. составляла 1400 руб.

Как видим, учетная стоимость акций существенно выше расчетной.

В данном случае наличествуют все критерии устойчивого снижения стоимости, следовательно, возникла необходимость в создании резерва под обесценение финансовых вложений.

Резерв создается на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью финансовых вложений и составляет 1600 руб. (3000 руб. — 1400 руб.).

Сумма создаваемого резерва — 16 000 000 руб. (1600 руб. x 10 000 шт.).

В бухгалтерском учете осуществляются записи:

Дебет 91, Кредит 59 — на сумму резерва; Дебет 99, Кредит 68 «ПНО» — 3 200 000 руб. (16 000 000 руб. х 20%) — признано ПНО.

Как было отмечено, стоимость финансовых вложений, в отношении которых создан резерв, показывается в бухгалтерской отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы резерва, т. е. в отчетности за 2015 г. акции подлежали отражению в сумме 14 000 000 руб. (3000 руб. x 10 000 шт. — 16 000 000 руб. = 14 000 000 руб.).

Бухгалтерский баланс

Финансовые вложения в зависимости от срока их погашения в бухгалтерском балансе отражаются как:

долгосрочные (со сроком погашения более чем через 12 мес. после отчетной даты) — в разделе I «Внеоборотные активы» по строке 1170; краткосрочные (со сроком погашения 12 мес. после отчетной даты или менее) — в разделе II «Оборотные активы» по строке 1240.

Учет в организации приобретение по договору цессии и последующее выбытие денежного обязательства должника
Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Приобретение денежного требования
Принято к учету денежное требование	58	76 «Расчеты с цедентом»	500 000	Договор цессии, акт приемки-передачи документации
Произведена оплата цеденту	76 «Расчеты с цедентом»	51	500 000	Выписка банка по расчетному счету
Получение исполнения от должника
Получено исполнение от должника	51	76 «Расчеты с должником»	800 000	Выписка банка по расчетному счету
Признан прочий доход в размере оплаты, полученной от должника	76 «Расчеты с должником»	91-1	800 000	Договор цессии, бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС (800 000 руб. – 500 000 руб.) x 18 / 118)	91-2	68-НДС	45 762,72	Счет-фактура
Списана первоначальная стоимость выбывшего денежного требования	91-2	58	500 000	Бухгалтерская справка