Клерк.Ру

Бухгалтерский учет и налогообложение продукции с истекшим сроком годности

Фото Алены Туляковой, ИА "Клерк.Ру"

Рассмотрим ситуации, когда у собственной продукции или закупленных товаров истек срок годности. При отражении в учете указанной продукции (товаров) возможны следующие варианты:

  • производственная организация списывает (утилизирует) собственную продукцию, которая «залежалась» на складе и ее не смогли реализовать до истечения срока годности;
  • производственная организация направила продукцию с истекшим сроком годности на переработку;
  • организация-производитель выкупает товары с истекшим сроком годности у своих покупателей и затем их уничтожает (утилизирует);
  • торговая организация не смогла реализовать ранее купленный товар и утилизирует его с помощью специализированной компании;
  • торговая организация возвращает товары с истекшим сроком годности производителю.
Приведем порядок бухгалтерского и налогового учета продукции (товаров) во всех перечисленных ситуациях.

В ходе проведения инвентаризации списание испорченного товара оформляется актом, например по формам ТОРГ-15 или ТОРГ-16.

Бухгалтерский учет

  • Производственная организация списывает (утилизирует) собственную продукцию
Стоимость продукции списывается на не связанные с ее производством расходы — прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Отключить рекламу

Стоимость работ по уничтожению сырья, выполненных специализированной организацией, также включается в состав прочих расходов (пп. 4, 11 ПБУ 10/99). Соответствующие записи приведены в табл. 1.

Таблица 1. Учет списания (утилизации) собственной продукции
ДебетКредитСодержание операций
9443Списана стоимость испортившейся продукции
91–294Стоимость потерь включена в состав прочих расходов
91–270, 69, 60Отражены затраты на утилизацию (уничтожение)

  • Производственная организация направила собственную продукцию с истекшим сроком годности на переработку
Когда просроченная скоропортящаяся продукция обнаружена на складе производителя и отправлена им на переработку для использования в качестве вторичного сырья, такая продукция переводится из состава готовой в разряд материально-производственных запасов (МПЗ). Корреспонденция счетов будет выглядеть следующим образом (табл. 2).

Таблица 2. Учет переработки просроченной продукции для использования в качестве вторичного сырья
ДебетКредитСодержание операций
2043, 70, 69Отражены затраты на переработку просроченной продукции
1020Стоимость просроченной продукции включена в состав МПЗ (в том числе затраты на переработку такой продукции)
2010Отпущено в производство вторичное сырье

  • Организация-производитель выкупает товары с истекшим сроком годности у своих покупателей
В учете отражается обратный выкуп продукции (если была отражена ее реализация). Затем относительно уже запасов, а не испортившейся продукции применяется описанный порядок (в зависимости от ситуации). Будут производиться следующие записи (табл. 3).

Отключить рекламу

Таблица 3. Учет обратного выкупа продукции у покупателей
ДебетКредитСодержание операций
1060 (62)Произведен обратный выкуп продукции, которая уже отражена как МПЗ
1960 (62)Отражен предъявленный НДС при обратной реализации
91–219НДС включен в состав прочих расходов

  • Просроченная скоропортящаяся продукция обнаружена на складе торговой организации и передана ею самостоятельно на уничтожение (утилизацию)
В этом случае бухгалтерские записи в учете торговой организации аналогичны записям у производителя, когда он обнаружил у себя продукцию с истекшим сроком годности и сам ее уничтожил. Разница в том, что организация торговли списывает не продукцию, а товары (табл. 4).

Таблица 4. Учет уничтожения (утилизации) в торговой организации испортившегося товара
ДебетКредитСодержание операций
9441Списана стоимость испортившегося товара
91–294Стоимость потерь включена в состав прочих расходов
1968-НДСВосстановлен НДС
91–219НДС включен в прочие расходы
91–260, 69, 70Отражены затраты на утилизацию (уничтожение)

  • Торговая организация возвращает товары с истекшим сроком годности производителю
В учете торговой организации возврат товаров с истекшим сроком годности отражается следующими записями (табл. 5).

Отключить рекламу

Таблица 5. Учет в торговой организации возврата просроченных товаров производителю
ДебетКредитСодержание операций
7641Возвращены товары
7668-НДСВосстановлен НДС
5176Получены средства от поставщика в оплату за товар

Налоговый учет

  • Налог на прибыль организаций
Для целей исчисления налога на прибыль порядок списания товара зависит от ситуации. Если у продукции (товара) истек срок годности, то его стоимость полностью учитывается в прочих расходах (п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 26.06.13 г. № 03-03-06/1/24154, от 20.12.12 г. № 03-03-06/1/711, от 24.12.14 г. № 03-03-06/1/66948), в которых указано, что расходы в виде стоимости утилизированных расходных материалов с истекшим сроком годности, а также расходы на утилизацию таких материалов учитываются для целей исчисления налога на прибыль при условии их соответствия критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Отключить рекламу

Например, затраты на утилизацию или уничтожение указанной продукции могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли согласно положениям п.п. 49 п. 1 ст. 264 Н.

Восстановление НДС

  • Налог на добавленную стоимость
Восстанавливать НДС по товарам (продукции), которые изъяты из оборота в связи с истечением срока их годности, не нужно.

Однако позиция Минфина России несколько иная: возможность вычета НДС зависит от причины списания товаров. Ранее принятый к вычету НДС не надо восстанавливать, если целью списания и уничтожения недоброкачественной продукции является обеспечение безопасности производства и последующей реализации доброкачественной продукции или списание и уничтожение недоброкачественной продукции осуществляется по решению органов власти (письмо от 23.08.13 г. № 03-07-11/34617).

Суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (продукции), которые списываются в связи с истечением срока годности, подлежат восстановлению (письма Минфина России от 8.12.15 г. № 03-03-06/1/71647, от 5.07.11 г. № 03-03-06/1/397, от 4.07.11 г. № 03-03-06/1/387, от 7.06.11 г. № 03-03-06/1/332 и др.).

Отключить рекламу

Налог восстанавливается в том налоговом периоде, в котором товар с истекшим сроком годности списывается с учета.

Между тем суды не согласны с такой позицией.

Так, в решении ВАС РФ от 19.05.11 г. № 3943/11 указано, что в п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрены случаи, когда суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. Однако списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) к случаям, перечисленным в названной налоговой норме, не относится.

Аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС Поволжского округа от 9.11.12 г. № Ф06-8238/12, ФАС Волго-вятского округа от 9.09.11 г. № А17-5842/2010, ФАС Московского округа от 15.07.14 г. № Ф05-7043/14, от 4.10.13 г. № А40-149597/12, от 31.01.13 г. № А41-19560/12.

Таким образом, можно сделать следующие выводы:
у организации могут возникнуть споры с налоговыми органами в случае невосстановления НДС при списании товаров с истекшим сроком годности; однако, принимая во внимание многочисленную положительную судебную практику, существует высокая вероятность отстоять свою позицию в суде.

Отключить рекламу

Если организация примет решение восстановить сумму «входного» НДС, то эта операция может отражаться в учете по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Восстановленный НДС списывается со счета 19 в дебет счета 91–2, формируя общую сумму потерь.

Начисление НДС при списании просроченной продукции (товаров)

Ранее Минфин России неоднократно обращал внимание на то, что выбытие (списание) имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и иных событий, не зависящих от воли налогоплательщика, не является объектом обложения НДС (письма от 16.04.14 г. № 03-07-08/17292, от 5.07.11 г. № 03-03-06/1/397).

Аналогичная точка зрения изложена в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.14 г. № 33. При этом было отмечено, что в подобных ситуациях налогоплательщик должен зафиксировать и подтвердить документально факт выбытия имущества и то, что оно не было передано третьим лицам, а выбыло по независящим от налогоплательщика обстоятельствам (о необходимости представить в налоговый орган документы, подтверждающие потерю, порчу или хищение имущества, указывалось также в Определении КС РФ от 4.04.13 г. № 506-О.)

Отключить рекламу

В ином случае налог по данной операции будет исчислен по правилам п. 2 ст. 154 НК РФ, установленным для операций по безвозмездной реализации имущества.

В рассматриваемой ситуации имущество выбывает из-за событий, не зависящих от воли налогоплательщика (истек срок годности, произошла потеря потребительских свойств товара), без передачи его третьим лицам, поэтому обязанность начислять НДС отсутствует.

  • Применение ПБУ 18/02
На основании п. 11 ПБУ 10/99 не принятая к вычету сумма НДС в бухгалтерском учете относится к прочим расходам организации, а для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 170, п. 49 ст. 270 НК РФ). В связи с этим в учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н).

Пример 1

В ходе проведения инвентаризации выявлена продукция с истекшим сроком годности, стоимость которой составила 50 000 руб. НДС по сырью, использованному для производства этой продукции, в сумме 5000 руб. был принят к вычету в момент принятия сырья к учету. Стоимость работ по уничтожению указанного сырья, выполненных специализированной организацией, равна 5900 руб., в том числе НДС — 900 руб.

В учете производственной организации расходы на уничтожение продовольственного сырья (предназначенного для изготовления пищевой продукции) с истекшим сроком годности, выявленного в ходе проведения инвентаризации, будут отражены следующим образом (табл. 6).

Таблица 6. Учет в производственной организации расходов на уничтожение просроченного продовольственного сырья, выявленного в ходе инвентаризации
ДебетКредитСумма, руб.Содержание операцийПервичный документ
944350 000Списана стоимость продукции с истекшим сроком годностиСличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей
1968-НДС5000Восстановлен НДС по сырью с истекшим сроком годностиБухгалтерская справка
94195000Восстановленный НДС включен в состав потерьБухгалтерская справка
91–29455 000Стоимость потерь включена в состав прочих расходов (50 000 руб. + 5000 руб.)Бухгалтерская справка
91–2605900Отражена стоимость работ по уничтожению сырья с истекшим сроком годностиАкт приема-сдачи выполненных работ
9968-ПНО1180Отражено ПНО (5000 руб. + 900 руб.) x 20%)Бухгалтерская справка-расчет
60515900Оплачены работы по уничтожению сырьяВыписка банка по расчетному счету
Пример 2

Отключить рекламу

По договору поставки организация приобрела товар стоимостью 472 000 руб. (в том числе НДС — 72 000 руб.) и оплатила его. Иных затрат, связанных с приобретением товара, организация не несет. Товары не были реализованы, и срок их годности истек. Товар был возвращен поставщику. Для целей исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются методом начисления.

В учете торговой организации возврат поставщику товара с истекшим сроком годности необходимо отразить следующим образом (табл. 7).

Таблица 7. Учет в торговой организации возврата просроченного товара поставщику
ДебетКредитСумма, руб.Содержание операцийПервичный документ
При получении товара
4160400 000Получен товар (472 000 руб. - 72 000 руб.)Отгрузочные документы поставщика, акт о приеме товаров
196072 000Отражен НДС, предъявленный поставщиком товараСчет-фактура
681972 000Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком товараСчет-фактура
6051472 000Перечислены денежные средства поставщику товараВыписка банка по расчетному счету
При возврате товара с истекшим сроком годности
76–241400 000Товар возвращен поставщикуПретензионное письмо, документы на возврат товара
76–268-НДС72 000Начислен НДССчет-фактура
5176–2472 000Поступили денежные средства от поставщикаВыписка банка по расчетному счету

Обратный выкуп просроченной продукции

Многие поставщики, сотрудничающие с розничными торговыми сетями, берут на себя обязательства по выкупу поставленной продукции в случае, если она не будет продана в сети до истечения срока годности. Поэтому поставщик несет расходы по выкупу просроченных товаров и их дальнейшему списанию (уничтожению, утилизации). В этой ситуации возникают следующие вопросы:
что делать продавцу с НДС при обратном выкупе у покупателя просроченной продукции; можно ли учесть стоимость просроченной продукции и затраты на ее утилизацию при налогообложении прибыли; какими документами подтвердить списание просроченного товара?

Отключить рекламу

  • Бухгалтерский учет
Выручка от продажи продукции признается организацией доходом от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на эту продукцию к покупателю — розничной торговой сети (на дату реализации); при этом делается запись: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Одновременно в дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж», со счета 43 «Готовая продукция» списывается учетная стоимость (фактическая себестоимость) продукции (пп. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 32н, пп. 5, 9, абзац 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н).

Очевидно, что выкупленная продукция, предназначенная для утилизации, уже не может использоваться в дальнейшем в производстве и реализации.

Следовательно, расходы на обратный выкуп являются прочими, подлежащими отражению по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на дату обратного выкупа (пп. 11, 15, 16 ПБУ 10/99).

Отключить рекламу

  • Налог на добавленную стоимость
Реализация продукции признается объектом обложения НДС (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При отгрузке продукции с суммы продажной цены (без учета НДС) организация начисляет к уплате в бюджет НДС по ставке 18% (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). Торговая сеть предъявляет организации НДС по ставке 18%.

Минфин России в письме от 14.09.10 г. № 03-03-06/1/587 со ссылкой на п. 2 ст. 172 НК РФ указало, что заявлять к вычету НДС, предъявленный при выкупе кондитерских изделий с истекшим сроком годности, нельзя, поскольку эту продукцию организация выкупает не для последующей реализации (т. е. для осуществления облагаемых НДС операций), а для уничтожения.

В письме от 4.07.11 г. № 03-03-06/1/387 Минфин России напомнил, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров, работ или услуг, используемых для осуществления операций, которые признаются объектами обложения этим налогом (п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом выбытие товара в связи с истечением срока годности (т. е. по причине, не связанной с реализацией или безвозмездной передачей), объектом обложения НДС не является (ст. 39 и 146 НК РФ). Таким образом, суммы НДС, которые организация ранее приняла к вычету по товарам, списываемым в связи с истечением срока годности, придется восстановить.

Отключить рекламу

Аналогичное мнение Минфин России изложил в письме от 5.07.11 г. № 03-03-06/1/397.

На основании изложенного можно сделать следующий вывод: так как при обратном выкупе продукции с истекшим сроком годности она подлежит утилизации, очевидно, что эта продукция не будет использоваться в облагаемой НДС деятельности, следовательно, нет оснований для принятия НДС, предъявленного торговой сетью, к вычету, поскольку не выполняется одно из условий его применения (п.п. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России № 03-03-06/1/587).

В бухгалтерском учете не принятая к вычету сумма НДС на основании п. 11 ПБУ 10/99 относится к прочим расходам организации, а для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 170, п. 49 ст. 270 НК РФ).

  • Налог на прибыль
Затраты на уничтожение просроченной продукции возможно учитывать в составе прочих налоговых расходов, связанных с производством и реализацией (п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), при основном условии, чтобы такие расходы были произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 24.12.14 г. № 03-03-06/1/66948).

В письме Минфина России от 29.05.15 г. № 03-03-06/1/31132 указано, что расходы, связанные с выкупом просроченной продукции, могут быть учтены в целях налогообложения в случае заключения договора по выкупу у торговой организации продукции с истекшим сроком годности. Указанные расходы, а также расходы на утилизацию такой продукции могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на основании п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.

Отключить рекламу

  • Применение ПБУ 18/02
При обратном выкупе продукции с истекшим сроком годности не принятый к вычету НДС включается в состав прочих расходов, но не учитывается при исчислении налога на прибыль. В связи с этим в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).

Пример 3

Организация-производитель скоропортящейся пищевой продукции поставила ее в торговую сеть на сумму 29 500 руб. (в том числе НДС — 4500 руб.). Согласно договору поставки нереализованная продукция с истекшим сроком годности подлежит возврату по стоимости, соответствующей стоимости реализации данной продукции. После обратного выкупа данная продукция подлежит утилизации производителем. Фактическая себестоимость готовой продукции равна 20 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление в налоговом учете. По истечении срока годности организация приобрела обратно и оплатила свою продукцию на сумму 590 руб. (в том числе НДС — 90 руб.).

В учете организации-производителя обратного выкупа с целью утилизации скоропортящихся продуктов по истечении срока их годности будут сделаны следующие записи (табл. 8).

Таблица 8. Учет в организации-производителе обратного выкупа просроченных продуктов с целью утилизации
ДебетКредитСумма, руб.Содержание операцийПервичный документ
6290–129 500Признана выручка от продажиДоговор поставки, накладная на отпуск продукции
90–3684500Начислен НДС по реализации готовой продукции (29 500 руб. / 118 × 18%)Счет-фактура
90–24320 000Списана фактическая себестоимость проданной продукцииБухгалтерская справка-расчет
516229 500Получены средства от покупателяВыписка банка по расчетному счету
91–260500Стоимость выкупленной обратно продукции включена в состав прочих расходовОтгрузочные документы контрагента
196090Отражен НДС, предъявленный торговой сетью (500 руб. x 18%)Счет-фактура
6051590Оплачена торговой сетью часть продукции с истекшим сроком годностиВыписка банка по расчетному счету
91–21990Предъявленный торговой сетью НДС включен в состав прочих расходовСчет-фактура, бухгалтерская справка
996818Отражено ПНО (90 руб. x 20%)Бухгалтерская справка-расчет

Расходы на утилизацию просроченной продукции

  • Бухгалтерский учет
Стоимость работ по уничтожению продукции, выполненных специализированной организацией, включается в состав прочих расходов (пп. 4, 11 ПБУ 10/99) и относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Отключить рекламу

  • Документальное оформление расходов на утилизацию
Для подтверждения в налоговом учете затрат на уничтожение продукции с истекшим сроком годности Минфин России рекомендует использовать следующие документы (письмо от 24.12.14 г. № 03-03-06/1/66948):
акты (журналы) изменения статуса товара, в которых отражены причины отнесения продукции к некачественной (окончание срока годности); акты приема товаров при их возврате; акты о проведении инвентаризации; акты уничтожения некачественной продукции, где имеются сведения о наименованиях и количестве утилизированных товаров, дате уничтожения; выписки из регистров налогового учета товара, списанного в связи с его уничтожением.

Указанный перечень документов финансовое ведомство составило на основании выводов ФАС Московского округа, приведенных в постановлении от 1.02.08 г. № КА-А40/14839-07-2.

  • Налог на добавленную стоимость
По мнению Минфина России, суммы НДС, которые предъявлены налогоплательщику по услугам, касающимся утилизации имущества, вычетам не подлежат, поскольку такие услуги не связаны с осуществлением операций, облагаемых НДС.

Таким образом, НДС, предъявленный организацией, которая уничтожила испорченное сырье, не принимается к вычету, поскольку указанные работы не используются для осуществления операций, облагаемых НДС, и включается в стоимость выполненных работ (п.п. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Отключить рекламу

По нашему мнению, данная позиция представляется небесспорной по следующим основаниям:
утилизация некачественной продукции является частью процесса, связанного с производством и реализацией, т. е. производится в рамках облагаемой НДС деятельности организации-производителя; поэтому в общем случае суммы НДС, предъявленные производителю продукции по работам (услугам), связанным с утилизацией бракованной продукции, должны приниматься у производителя к вычету в общеустановленном порядке.

  • Налог на прибыль
Расходы на утилизацию (уничтожение) просроченной продукции возможно учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ); при этом расходы на утилизацию должны быть произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 24.12.14 г. № 03-03-06/1/66948).

  • Применение ПБУ 18/02
Если в организации принято решение не учитывать НДС для целей исчисления налога на прибыль, то в учете будут возникать постоянные разницы (ПР) и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО) (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).

Пример 4

Стоимость работ по уничтожению просроченной продукции, выполненных специализированной организацией, составила 5900 руб., в том числе НДС — 900 руб. Организация, следуя официальной позиции Минфина России, не предъявляет к вычету НДС.

В учете производственной организации расходы на уничтожение необходимо отразить следующим образом (табл. 9).

Таблица 9. Учет расходов на утилизацию просроченной продукции, выполненных специализированной организацией
ДебетКредитСумма, руб.Содержание операцийПервичный документ
91–2605900Отражена стоимость работ по уничтожению сырья с истекшим сроком годностиАкт приема-сдачи выполненных работ
9968-ПНО180Отражено ПНО (900 руб. x 20%)Бухгалтерская справка-расчет
60515900Оплачены работы по уничтожению сырьяВыписка банка по расчетному счету

Отключить рекламу