Иллюстрация: Ирина Григорьева / Клерк.ру
Специалисты TaxCoach объясняют, что простое товарищество, при всей кажущейся сложности его применения, — это уникальный инструмент, предоставляющий возможности для влияния на весь комплекс налоговой, имущественной и управленческой безопасности. Преимущество применения договора простого товарищества в том, что он позволяет не только связать между собой несколько компаний и/или индивидуальных предпринимателей, имеющих целью достижение совместного экономического результата, но и достаточно гибко подходить к регулированию налоговых последствий деятельности каждого из товарищей.
Так, простое товарищество помогает связать между собой самостоятельные компании отдельных циклов единого процесса (закуп, производство, сборка, монтаж, сбыт и т.д.) без создания юридического лица. Заключение договора простого товарищества торговой и производственной компаниями для производства и реализации конкретного вида продукции уже становится стандартной практикой. Торговая компания владеет коммерческими связями, навыками по сбыту товара, денежными средствами, а производственная компания — навыками производства и производственным оборудованием. Объединив свои усилия, они совместно производят и продают продукцию, а прибыль от общей деятельности делят между собой в согласованных пропорциях.
Обратившись к нормам Гражданского кодекса РФ, можно выделить следующие характерные черты Простого товарищества:
простое товарищество — это объединение двух и более лиц (товарищей). Субъектный состав простого товарищества зависит от целей совместной деятельности, для осуществления которой оно создается. Так, сторонами договора простого товарищества, заключаемого в целях осуществления предпринимательской деятельности (извлечения прибыли) могут быть только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели; в случае создания простого товарищества для достижения иных, не запрещенных законом, целей круг субъектов, имеющих право участвовать в создании такого товарищества, Гражданским кодексом не ограничен;
простое товарищество не образует юридическое лицо — это объединение самостоятельных хозяйствующих субъектов. Т.е. юридическая конструкция (виртуальный субъект), существующая только на бумаге;
цель создания простого товарищества может быть любой: ведение производственной, торговой деятельности, строительство, разработка, ведение сельского хозяйства и т.д.;
в целях осуществления совместной деятельности товарищи вносят вклады в виде: имущества, имущественных прав, денежных средств, ценных бумаг; навыков, умений, знаний, опыта; деловых связей, деловой репутации, прав использования объектов интеллектуальной собственности и т.д. Размер, вид и стоимость вносимого каждым товарищем вклада определяется конкретными целями совместной деятельности, возможностями каждого из товарищей и их договоренностями между собой.
Участвуя в договоре простого товарищества, каждый из товарищей свободен в одновременном ведении и обычной для него хозяйственной деятельности: в заключении договоров, выполнении работ, оказании услуг, осуществлении производства и/или реализации товаров не в интересах товарищества. И даже участвовать в другом Договоре простого товарищества.
Для третьих лиц при этом ничего не меняется: участники простого товарищества могут не афишировать во вне заключение такого договора (так называемое негласное товарищество). Поэтому третьи лица могут не знать, действует ли организация в своих интересах или в интересах товарищества.При этом, в случае одновременного осуществления деятельности в своем интересе и в интересах товарищества, участник простого товарищества должен обеспечить раздельный учет доходов и расходов, имущества. Также рекомендуем каждому товарищу открыть отдельный расчётный счёт для учёта доходов и расходов в рамках совместной деятельности. В договоре простого товарищества также возможно предусмотреть, что любые действия товарища по умолчанию являются действиями в интересах товарищества.
Вместе с тем, например Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС» закреплено: «В случае, если реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляет участник товарищества, исполняющий обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость, при составлении этим участником товарищества счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительный знак »/" (разделительная черта) дополняется утвержденным участником товарищества цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества" (п.1 разд.II).
На практике совместная деятельность выглядит следующим образом:
Товарищи, каждый из которых обладает каким-либо активом, объединяют свои вклады по Договору простого товарищества. После этого каждый из товарищей реализует порученную ему функцию (закупает, производит, продает, монтирует). Доходы и расходы совместной деятельности учитываются в «общем котле», не реже 1 раза в квартал определяется финансовый результат — прибыль товарищества, который и распределяется между товарищами. Именно этот доход учитывается товарищами в целях налогообложения и с него необходимо уплатить налог на прибыль или единый налог по УСН.Товарищ, ведущий общие дела
В соответствии с действующим законодательством помимо «основной роли» у участника Договора Простого товарищества могут быть три различных статуса:
Участник, ведущий бухгалтерский учет общего имущества товарищей (п. 2 ст. 1043 ГК РФ);
Участник, ведущий общие дела от имени всех товарищей на основании п. 2 ст. 1044 ГК РФ;
Участник, ведущий общий учет операций, подлежащих обложению НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ
Особенности налогообложения договора простого товарищества:
1) Полученная товариществом прибыль облагается на уровне товарищей, согласно применяемой ими системе налогообложения.В целях налогообложения доходов каждый товарищ будет учитывать у себя не выручку, а часть прибыли (финансовый результат деятельности), которую ТВОД распределит пропорционально (или не пропорционально, как стороны установят в договоре) размеру вкладов (п.4 ст. 278 и п.9 ст. 250 НК РФ). Соответственно, налогообложение доходов осуществляется у Товарищей по их ставкам в соответствии с применяемым режимом налогообложения — ОСН или УСН.
Важно! Упрощенец, участвуя в простом товариществе, может применять только объект «Доходы минус Расходы»! ЕНВД также запрещено.2) Для товарищей доход от участия в простом товариществе считается внереализационным доходом.
Это обстоятельство может стать непреодолимым препятствием для работы в рамках товарищества в тех случаях, когда потенциальные заказчики Товарищества тщательно анализируют финансовые показатели своих контрагентов, определяя допустимость сотрудничества, в том числе, на основе величины выручки (дохода от реализации) контрагента.
3) Финансовый результат товарищества определяется поквартально.
4) Вся деятельность в рамках простого товарищества облагается налогом на добавленную стоимость (НДС), независимо от того, какие режимы налогообложения применяют его участники. Иными словами: даже если все участники простого товарищества находятся на упрощенной системе налогообложения, вся выручка от совместной деятельности в рамках простого товарищества будет облагаться НДС. При этом также есть право на применение налоговых вычетов по НДС.
В связи с этим заключать договоры поставки товаров (оказания услуг, выполнения работ) от имени простого товарищества и выставлять по ним счета-фактуры может любой товарищ, а не только «товарищ, ведущий общие дела». А вот счета-фактуры по затратным договорам (приобретение материалов, товаров (услуг), арендная плата для целей ведения совместной деятельности) должны быть оформлены именно на товарища, ведущего общие дела.
При этом простое товарищество начисляет НДС по общим правилам: может использовать льготные ставки 10% и 0%, пользоваться освобождением от НДС определенных операций в соответствии со ст.149 НК РФ.
5) Декларацию по НДС по результатам деятельности товарищества подает один из товарищей.
Учитывая, что простое товарищество не является самостоятельным юридическим лицом и, соответственно, налогоплательщиком, НК РФ ввел специальную роль — «лицо, исполняющее обязанности плательщика НДС». Им, как правило, является ТВОД. Причем в качестве такого товарища может выступать как организация, так и индивидуальный предприниматель, вне связи с их системой налогообложения.
Участник, ведущий учет операций, предоставляет одну декларацию — как по собственным, так и по операциям простого товарищества.
Таким образом, с точки зрения налогообложения доходов Договор простого товарищества позволяет:1) Существенно расширить резервы на применение УСН, так как при исчислении предельного размера доходов (с 2017 г. лимит — 150 млн./руб.) за основу берется не вся выручка, а распределенная в отношении Товарища чистая прибыль.
2) Выгода от легальной экономии налога с доходов особенно налицо, когда:
3) Товарищам, применяющим УСН, в части операций в рамках договора простого товарищества учесть все расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ как расходы Товарищества, несмотря на то, что перечень расходов при применении УСН является закрытым;
товарищ — «упрощенец» осуществляет вид деятельности, подпадающий под пониженные ставки единого налога, устанавливаемые на уровне субъектов РФ (например, в Свердловской области — 5% для производственных, строительных и иных видов деятельности, в других регионах есть аналогичные «плюшки»);
в совместной деятельности участвует товарищ — вновь зарегистрированный ИП, подпадающий под двухлетние налоговые каникулы по ставке 0% (для некоторых субъектов РФ).
4) Сохранить НДС независимо от применяемой товарищами системы налогообложения: в рамках товарищества есть обязанность начислять НДС и право воспользоваться налоговыми вычетами.
Преимущества договора простого товарищества по сравнению с договором переработки давальческого сырья
Наша задача — связать между собой условные компании «Торговый дом» и «Производство». Производственные активы при этом находятся в собственности отдельного юридического лица — «Хранителя активов», которое применяет ОСН.Условные исходные данные:
арендная плата, причитающаяся «Хранителю активов» за использование производственного помещения и оборудования, включая коммунальные расходы, — 1,2 млн.руб., в том числе НДС;
ФОТ производственных сотрудников, включая страховые взносы — 3 млн.руб. в месяц;
прочие расходы производства — 500 тыс.руб.
Торговый дом и Производство связаны между собой договором простого товарищества. НДС в составе арендной платы полностью принимается к вычету. Общий доход от совместной деятельности распределяется между товарищами и облагается ими по своей системе налогообложения.
2 вариант:
Между Торговым домом и Производством заключен привычный договор переработки давальческого сырья. Производственная компания, также как в 1 варианте, применяет УСН с пониженной ставкой налога с доходов. Однако НДС, уплаченный арендодателю, не принимается к вычету, увеличивая себестоимость услуг по переработке.
3 вариант:
Не желая терять вычет по НДС, производственная компания переводится на общую систему налогообложения. Вместо УСН с пониженными ставками она уплачивает налог на прибыль.
|
1 вариант: Простое товарищество |
2 вариант: Переработка давальческого сырья и Производство применяет УСН | 3 вариант: Производство — это организация, применяющая ОСН | |
| Вычеты по НДС | Нет потерь | — 0,2 млн.руб./месяц (потери 2,4 млн. в год) | Нет потерь |
| Налог с доходов | Дополнительный источник экономии от 5 до 15% (в зависимости от региона) | Дополнительный источник экономии от 5 до 15% (в зависимости от региона) | --- |
Мы видим тенденцию, что во втором и третьем случае нам приходится выбирать — сделать выбор в пользу НДС или налога с доходов. Выбор зависит от конкретных показателей. Простое товарищество позволяет убить сразу двух зайцев: не потерять на НДС и оптимизировать налог с доходов.
Другие особенности налогового учета деятельности в рамках договора простого товарищества:
внесение вклада в простое товарищество не учитывается в качестве расходов передающего товарища (подп. 3 ст. 270 НК РФ), что вполне обоснованно — затраты учитываются единоразово в период их несения;
имущество, имущественные и/или неимущественные права, полученные товарищем в пределах его вклада при расторжении договора и распределении общего имущества, не включаются в базу по налогу с доходов (подп.5 п.1 ст.251 НК РФ). Положительная разница соответственно облагается согласно применяемой им системе налогообложения, а отрицательная (то есть убыток) — не учитывается (п.6 ст.278 НК РФ).
налог на имущество в отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисляется и уплачивается участниками договора пропорционально стоимости их вклада в общее дело. В связи с этим участник, применяющий УСН, освобождается от уплаты налога на имущество в своей доле (ст. 377 НК РФ), если, конечно, налог на имущество по этому объекту не исчисляется, исходя из его кадастровой стоимости (в этом случае налог платят все).
Наряду с широкими возможностями применения договора простого товарищества в сфере налоговой оптимизации, он одновременно является полезным инструментом в разрешении некоторых сложных вопросов управления. Так, наглядный эффект от применения этой договорной конструкции достигается при использовании общего имущества, представляющего неделимый объект.
Например, объект недвижимости находится в общей собственности двух или более лиц, одно из которых не принимает непосредственного участия в оперативной деятельности. Заключение договора простого товарищества позволит второму собственнику в качестве товарища, ведущего общие дела, единолично заключать договоры аренды, договоры на обслуживание и т.п., после чего распределять уже чистый доход («все доходы минус все расходы») в пользу каждого из собственников в согласованных пропорциях.
Все описанное доказывает, что не стоит упускать из внимания такой непростой инструмент как простое товарищество.