Налогообложение капитальных вложений в объект аренды

С 2006 г. налоговое законодательство пополнилось уточнениями, которые прояснили порядок учета расходов арендатора на неотделимые улучшения арендованного имущества. Данные изменения были введены в действие Федеральным законом от 6.06.05 г. № 58-ФЗ и затронули ст. 256, 258 и 259 НК РФ.
3,3 тыс. 1,3 тыс.

До 1 января 2006 г. Минфин России придерживался мнения, что в налоговом учете затраты арендатора по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества учитываться не должны, поскольку это не предусмотрено главой 25 «налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (письмо Минфина России от 4.05.05 г. № 03-03-01-04/2/74). Данное мнение основывалось на том, что после окончания договора аренды все произведенные арендатором за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для него, будут признаны собственностью арендодателя и перейдут к нему вместе с объектом аренды. Арендатор при этом имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений.

О. АВЕРИНА,ведущий аудиторООО «Столичный аудиторъ»

С 2006 г. налоговое законодательство пополнилось уточнениями, которые прояснили порядок учета расходов арендатора на неотделимые улучшения арендованного имущества. Данные изменения были введены в действие Федеральным законом от 6.06.05 г. № 58-ФЗ и затронули ст. 256, 258 и 259 НК РФ.

Налоговое законодательство не дает определения термина «неотделимые улучшения», поэтому в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.  Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ неотделимыми признаются улучшения, которые невозможно отделить от имущества без вреда для него.

Порядок отражения для целей налогового учета у арендатора данных затрат по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества зависит от правильной классификации расхода арендатором: осуществлены ремонт или же капитальные вложения.

Статья 260 НК РФ позволяет расходы арендатора на ремонт амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено, рассматривать как прочие расходы и признавать для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Именно поэтому целесообразно в договоре аренды указать, что расходы на ремонт арендованного имущества, понесенные арендатором, арендодателем не возмещаются.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Следует обратить особое внимание на требование НК РФ получить:

  • согласие арендодателя на осуществление подобных работ;
  • отказ возместить понесенные арендатором расходы.

Оба эти условия достаточно прописать в договоре аренды при его заключении либо в дополнительном соглашении к уже заключенному договору. Данный вывод подтверждается ст. 623 ГК РФ, которая ставит в зависимость определение собственника улучшений арендованного имущества от условий договора аренды.

Непосредственно порядок амортизации капитальных вложений в арендованное имущество регламентируется п. 1 ст. 258 НК РФ. Согласно данному пункту капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. № 1 (далее - Классификация).

Зачастую сказанное означает, что арендатор изначально не имеет возможности учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, всю сумму понесенных затрат на капитальные вложения. Происходит это в том случае, если срок полезного использования арендованного объекта, установленный в Классификации, больше срока действия договора аренды. Наиболее показательной, по мнению автора, будет следующая распространенная ситуация: капитальные вложения в форме неотделимых улучшений произведены в арендованное помещение. Согласно Классификации данный арендованный объект будет относиться к одной из четырех амортизационных групп: седьмой, восьмой, девятой или десятой. Следовательно, срок полезного использования таких капитальных вложений не может быть установлен менее чем 15 лет. Нередко договор аренды заключается на срок менее года. Связано это с необходимостью государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества, заключенного сроком на год и более, которая предусмотрена ст. 651 ГК РФ и ст. 26 Федерального закона от 21.07.97 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». После окончания срока действия такого договора стороны заключают новый договор аренды опять сроком менее года, и так - сколько угодно раз. С момента расторжения договора аренды арендатор теряет право уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму амортизационных отчислений по капитальным вложениям, которые выбыли из его пользования до истечения установленного срока полезного использования капитальных вложений, а значит, вынужден большую долю затрат не учитывать при исчислении налога на прибыль. Такая позиция неоднократно озвучивалась Минфином России (письма от 15.03.06 г. № 03-03-04/1/233, от 20.06.06 г. № 03-03-04/2/166).

Гораздо выгоднее для арендатора, если заключенный договор аренды пролонгируется. Запрета на изменение срока договора аренды налоговое законодательство не содержит. Кроме того, разъяснения Минфина России, изложенные в письмах, которые перечислены в предыдущем абзаце, а также в письме от 28.08.06 г. № 03-03-04/1/640, прямо указывают на то, что, в случае если договор аренды будет пролонгирован, организация может продолжать начисление амортизации в установленном порядке.

Пролонгация представляет собой изменение (продление) срока действия договора и оформляется, как правило, заключением дополнительного соглашения, в котором предусмотрен новый срок действия договора, до истечения срока действия основного договора.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 621 ГК РФ договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок:

  • если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора;
  • со стороны арендодателя отсутствуют возражения.

Однако воспользоваться амортизационной премией при осуществлении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество арендатору не удастся. С 1 января 2006 г. в ст. 259 НК РФ добавлен п.п. 1.1, в котором прописан порядок расчета сумм амортизации, а именно определено право налогоплательщика включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы в виде амортизационной премии. Согласно разъяснениям Минфина России правила применения амортизационной премии в размере 10% на арендатора, улучшившего арендованное имущество, не распространяются (письма от 20.10.06 г. № 03-03-04/1/703, от 15.11.06 г. № 03-03-04/1/759), поскольку: произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора; для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ.

По остальным аспектам порядок учета капитальных вложений арендатором осуществляется в общеустановленном порядке, а именно:

  • первоначальная стоимость основного средства складывается из расходов на его сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ);
  • амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям;
  • амортизация может начисляться как линейным, так и нелинейным методом (п. 1 ст. 259 НК РФ). Выбранный метод амортизации арендатору необходимо закрепить в учетной политике для целей налогового учета. Нелинейный метод не применяется только к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в восьмую–десятую амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК РФ);
  • расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Достаточным документальным подтверждением для арендатора, на наш взгляд, будет являться наличие у него следующих документов:

  • договора аренды (со всеми приложениями и дополнениями);
  • акта приема-передачи имущества арендатору арендодателем;
  • договора на осуществление неотделимых улучшений (договора поставки и монтажа, выполнения электромонтажных работ и т.п.);
  • надлежаще оформленных первичных документов, подтверждающих выполнение таких работ, оказание услуг (акты сдачи-приема, акты формы КС-2 и т.п.);
  • документов, подтверждающих понесенные арендатором расходы (при кассовом методе);
  • унифицированных форм по учету основных средств (формы № ОС-1, № ОС-6 и т.д.);
  • приказа (распоряжения) руководителя на ввод в эксплуатацию объекта.

Если помимо перечисленных документов арендатор располагает еще и счетом-фактурой от поставщиков, оформленным в соответствии со ст. 169 НК РФ, на выполненные неотделимые улучшения, то он имеет право принять налог к вычету в момент ввода в эксплуатацию объекта (ст. 171 и 172 НК РФ).

После расторжения договора аренды арендатор возвращает арендодателю арендованное имущество вместе с неотделимыми улучшениями (п. 1 ст. 623 ГК РФ). С 2006 г., несмотря на то что полученное арендодателем от арендатора имущество фактически является безвозмездно полученным, налогооблагаемая прибыль арендодателя не увеличивается (п.п. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Напомним, что до 1 января 2006 г. на стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав арендодатель был обязан увеличивать сумму внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Для арендатора налоговые последствия будут следующими: поскольку арендодатель не возмещает арендатору расходы на неотделимые улучшения, их передача происходит безвозмездно, а в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с этой передачей, не учитываются в целях обложения налогом на прибыль. Кроме того, в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Согласно п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Именно поэтому арендатору необходимо исчислить и уплатить в бюджет налог со стоимости безвозмездно передаваемых арендодателю неотделимых улучшений (аналогичные разъяснения были даны Минфином России в письме от 16.10.06 г. № 03-03-04/2/218).

Начать дискуссию

Быть бухгалтером хочу, пусть меня научат... или нет. Можно ли стать бухгалтером самому с нуля и что для этого надо знать

Меня на этот пост вдохновил вопрос пользователя в телеграм-канале. Она попросила помощи в заполнении упрощенной отчетности и уточнила — справится ли она сама, если она не бухгалтер? И, правда, а можно ли вести учет и при этом не иметь образования бухгалтера и всему научиться самому.

Иллюстрация: Вера Ревина/Клерк.ру
147

Курсы повышения
квалификации

18
Официальное удостоверение с занесением в госреестр Рособрнадзора
Мошенничество

Сотрудник банка отдохнул за границей и обогатился за счет клиентки на 29 млн рублей

Сотрудники управления экономической безопасности и противодействия коррупции МВД по Ростовской области выявили факт многомиллионного мошенничества в особо крупном размере сотрудником банковской организации.

ВЭД

Три главных изменения 2024 года для бухгалтера ВЭД

Продавцы из ЕАЭС начнут платить налоги в российскую казну, бизнес освободят от отчетности по мелким сделкам с зарубежными партнерами, а цифровые активы становятся обычным способом расчета.

Иллюстрация: Вера Ревина/Клерк.ру
1
265
Лучшие спикеры, новый каждый день

Обязательную маркировку ювелирных изделий перенесут на 2025 год

Чтобы снизить нагрузку с Пробирной палаты, которая будет ставить клеймо на украшения, Минфин перенесет срок обязательной маркировки на 1 сентября 2025 года.

С 1 мая запустят эксперимент по маркировке моторных масел

Для борьбы с контрафактом на рынке Минпромторгу предложили включить в эксперимент по маркировке не только моторные масла для автомобилей, но и свечи зажигания, детали подвески и рулевого управления.

110

Календарь вебинаров для бухгалтера в апреле 2024. Акцент на проверки

Вебинар — простой способ разобраться в любом важном для бухгалтера вопросе. «Клерк» приглашает на вебинары экспертов-практиков, которые понятно и с примерами разберут любую тему. Вы можете задавать спикеру вопросы и он ответит на них в прямом эфире.

Иллюстрация: freepik/freepik
Опытом делятся эксперты-практики, без воды
Экспорт

Минпромторг сократит список экспортеров, которые могут получать транспортные субсидии

Изменения затронут только тех, кто занимается экспортом товаров из высокомаржинальных групп.

С 01 апреля 2024 года порог беспошлинного ввоза товаров, возможно, вернется к уровню €200 евро

Но подготовка новых документов не началась.

УК РФ

Опасное производство 2 года работало без лицензии и получило доход 26 млн рублей

В Ставропольском крае перед судом предстанет обвиняемый в незаконном предпринимательстве с извлечением дохода на сумму более 26 млн рублей.

Обеспечительные меры при ВНП, предварительные обеспечительные меры + защитный лайфхак

Всегда ли налоговики могут наложить обеспечительные меры (арест) на имущество по результатам проверки?

Иллюстрация: Вера Ревина / Клерк.ру
7
119

Кто имеет право работать неполный день

Если у сотрудников есть основания для неполной занятости, работодатель должен установить удобный для работника график и снизить нагрузку.

Календарь вебинаров для бухгалтера в апреле 2024. Платные и бесплатные

Собрали для вас анонсы вебинаров на апрель 2024 года.

Миникурсы, текстовые и видеоинструкции для бухгалтеров

Каким числом выставлять счет-фактуру на аванс: бухгалтеры разбираются с формулировками в НК. «Ночной бухгалтер» № 1652

В телеграм-канале «Клерка» бухгалтеры спорили о том, какую дату указать в счет-фактуре на аванс — день получения аванса или любую из последующих пяти дней, которые даны на выставление документа. Истину нашли (вроде).

Иллюстрация: Вера Ревина/Клерк.ру
220
IT-компании

Яндекс запустил линейку нейросетей YandexGPT третьего поколения

Искусственный интеллект нового поколения лучше работает со сложными задачами. Бизнес может самостоятельно дообучить нейростеть.

60
Бесплатно с Архив документов

Сколько лет все-таки хранить кадровые документы? Мини-курс

Разбираемся в мини-курсе, какие типы хранения кадровых документов выделяют и какова продолжительность хранения кадровых документов.

Сколько лет все-таки хранить кадровые документы? Мини-курс
НДФЛ

В 2024 году ФНС разошлет уведомления на НДФЛ с процентов по вкладам за 2023 год

В 2024 году вкладчикам впервые необходимо будет уплатить НДФЛ с процентов от банковских вкладов за 2023 год.

Перерасчет имущественных налогов будут делать по-новому

Физлица будут направлять в ИФНС заявления на перерасчет налога на имущество, земельного и транспортного, к которому можно приложить документы, а можно и не прикладывать. Налоговики будут рассматривать это заявление 30 дней.

Как разработать эффективную программу обучения для новых сотрудников

Обучение персонала — сложный и многогранный процесс. Если проводить его правильно, он может стать ключевым инструментом для усиления корпоративной культуры, увеличения продуктивности и стимулирования мотивации сотрудников.

Иллюстрация: создано с помощью ИИ OpenAI © Вера Ревина/Клерк.ру
5
66
УК РФ

Поиск бывшего гендира может вылиться в вымогательство

Сотрудники главного управления уголовного розыска МВД совместно с коллегами из Красноярского края задержали подозреваемых в серии вымогательств у бизнесменов.

Интересные материалы

Обзоры новостей

⚡️Итоги дня: Ozon изменил расчет сбора, Дурова призвали внимательнее следить за Telegram, Камчатку трясет

Подготовили обзор главных событий дня. Все самое интересное, что писали и обсуждали в сети, в одной подборке.