Не секрет, что в последнее время налоговики все чаще стали использовать в своей работе разнообразные расчетные показатели. Например, до сведения организаций главное налоговое ведомство страны довело Общедоступные критерии[1], в которых сообщается, что налоговые органы будут применять такие показатели, как налоговая нагрузка (значения утверждены в зависимости от отрасли (вида экономической деятельности)), доля вычетов по НДС в процентах от суммы начисленного налога (равна либо превышает 89% за 12 месяцев), уровень среднемесячной заработной платы на одного работника (не ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ), рентабельность продаж и активов и т. д.
При этом если показатели конкретного предприятия не соответствуют значениям, установленным чиновниками, то с большой долей вероятности можно утверждать, что у налогоплательщика в ближайшее время возникнут сложности и проблемы. Причем, как свидетельствует практика, в некоторых инспекциях считают, что для достижения утвержденных показателей (например, доли налоговых вычетов по НДС) все средства хороши.
В рамках данной статьи мы рассмотрим, как далеко порой заходят инспекторы, отказывая предприятиям в праве на вычет сумм «входного» НДС. Кроме того, на конкретных ситуациях проанализируем позицию арбитражных судов разных инстанций по вопросу использования налоговиками расчетных коэффициентов.
Вспоминаем формулы
Полагаем, большинство читателей изучало такую дисциплину, как финансовый анализ, и наверняка помнит если не правила подсчета, то наименования многих показателей. Например, это коэффициенты обеспеченности собственным капиталом, финансовой зависимости, текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами, автономии. Для того чтобы дальнейшее наше повествование было понятно читателям, напомним некоторые из них (все сведения для расчета берутся из соответствующих строк бухгалтерского баланса).
Коэффициент финансовой автономии (доля собственного капитала в пассивах) рассчитывается как частное от деления стр. 490 на стр. 700.
Уровень собственного капитала (соотношение собственных и заемных средств) определяется по формуле: стр. 490 / (стр. 590 + стр. 690).
Коэффициент финансовой зависимости (доля заемного капитала в пассивах) – (стр. 590 + стр. 690) / стр. 700.
Коэффициент финансовой активности, или плечо финансового рычага (соотношение заемных и собственных средств) – (стр. 590 + стр. 690) /
стр. 490.
Коэффициент абсолютной ликвидности (способность предприятия немедленно ликвидировать краткосрочную задолженность) исчисляется по формуле: (стр. 250 + стр. 260) / (стр. 610 + стр. 620).
Коэффициент быстрой ликвидности, или промежуточного покрытия (отражает платежные возможности предприятия при условии своевременного погашения дебиторской задолженности, характеризует ожидаемую платежеспособность на период средней продолжительности одного оборота дебиторской задолженности) рассчитывается так:
(стр. 290 - стр. 210 - стр. 220 - стр. 230) / (стр. 610 + стр. 620).
Коэффициент текущей ликвидности (дает общую оценку ликвидности активов (платежеспособности) и показывает, сколько рублей текущих активов приходится на 1 рубль текущих обязательств (краткосрочных обязательств по платежам), а также платежные возможности предприятия при условии своевременного погашения дебиторской задолженности, реализации готовой продукции и материальных оборотных средств) – стр. 290 /
(стр. 610 + стр. 620).
С некоторыми из них бухгалтеру, скорее всего, приходится сталкиваться в своей работе (при подготовке документов банку в целях получения кредита, сведений для руководства предприятия и т. д.). Вместе с тем в последнее время появилось еще одно направление, в котором начали применять показатели финансовой устойчивости, рассчитанные по данным бухгалтерской отчетности организации. Новой областью применения названных коэффициентов стал (не удивляйтесь!) налоговый контроль. Соответственно, используют их в своей работе специалисты налоговых органов. Понятно, что налоговики обращаются к таким нетрадиционным (для сферы налогообложения) показателям, преследуя исключительно фискальные интересы, в том числе в целях исключения НДС из состава налоговых вычетов, заявленных предприятием в декларации.
Правомерен вопрос: какая связь существует между коэффициентами, характеризующими финансовую устойчивость организации, и возникновением права на вычет сумм «входного» налога, включенных поставщиком в стоимость реализованных товаров, работ и услуг, приобретенных организацией для использования в облагаемой НДС деятельности? Ответ на него не вызывает затруднений у налоговиков. По их мнению, «плохие» значения коэффициентов свидетельствуют о том, что деятельность предприятия экономически неэффективна (убыточна или низко рентабельна), ведется исключительно за счет кредитов и займов, которые не будут погашены в будущем, а также в расчете на получение из бюджета денежных средств в виде вычетов по НДС. Таким образом, инспекторы обвиняют предприятия в недобросовестности и получении необоснованной налоговой выгоды.
Пожалуй, больше других преуспели на данном фронте московские налоговики. Однако прежде чем перейти к рассмотрению конкретных ситуаций из жизни столичных налогоплательщиков, коротко напомним положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 , содержащего рекомендации арбитражным судам по оценке обоснованности получения организациями налоговой выгоды.
Позиция высших арбитров
Итак, полученная предприятием выгода (достигнутая путем уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета и льгот, применения более низкой налоговой ставки, получения права на возврат (зачет) или возмещения налога из бюджета) признается обоснованной, если налогоплательщик представил в ИФНС все надлежащим образом оформленные документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Обязанность доказать факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на налоговый орган, который должен представить доказательства того, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Налоговая выгода может быть признана судом необоснованной, если главной цельюорганизации являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.
По мнению Пленума ВАС, о возникновении у предприятия необоснованной налоговой выгоды могут свидетельствовать следующие обстоятельства:
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- особые формы расчетов (например, векселя) и сроков платежей (например, рассрочка), свидетельствующие о групповой согласованности операций;
- невозможность осуществления организацией хозяйственных операций (с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов, необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг);
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности (например, управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств);
- взаимозависимость участников сделок;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Одновременно в постановлении Пленума ВАС подчеркнуто, что обоснованность получения налоговой выгоды не зависит от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т. п.) или от эффективности его использования. Таким образом, действия организации, направленные на получение налогового вычета (снижение налоговой базы и т. д.), нельзя считать незаконными только по причине того, что для осуществления хозяйственных операций были привлечены заемные средства, а также в случае низкой рентабельности производственной деятельности.
В отличие от ВАС, налоговики, преследуя фискальные интересы, заостряют внимание на тех обстоятельствах сделок, которые подтверждают их позицию, и игнорируют те факты, которые идут вразрез с их планами наказать предприятие (начислить недоимку, пени, штраф). А теперь, как и обещали, обратимся к конкретным случаям из арбитражной практики.
«Экспортный» НДС
Организация представила в ИФНС декларацию по ставке 0% и получила отказ в возмещении НДС. При этом налоговый орган сослался на то, что в результате проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия был установлен факт его неплатежеспособности (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2007 № 09АП-10422/2007АК ).
В решении налогового органа и жалобе, поданной в суд, были приведены рассчитанные на основании данных бухгалтерской отчетности организации-экспортера коэффициенты: автономии – К6, рентабельности оборотного капитала – К7, текущей ликвидности – К8, исходя из которых инспекцией сделан вывод о том, что деятельность организации оценивается как неудовлетворительная, экономически неэффективная, организация является неплатежеспособной. В силу проведенных расчетов ИФНС настаивала на том, что деятельность предприятия направлена на неправомерное возмещение из бюджета НДС.
Правомерность своих действий налоговики подтверждали ссылкой на то, что Приказом № 16[2] , Распоряжением № 31Р[3] , Письмом № АШ-598/6-210[4] , а также Приказом № 118[5] установлены методики расчетов финансового состояния предприятий и предельно допустимые нормы коэффициентов, на основании которых определяется платежеспособность организаций.
Кроме того, налоговики настаивали на том, что включение организации (как посредника) в спорную экспортную сделку экономически нецелесообразно и произведено в целях необоснованного возмещения НДС из бюджета.
К счастью для налогоплательщика, приведенные инспекторами «аргументы» не убедили судей. В частности, в постановлении арбитры указали следующее. Ссылки налогового органа на неудовлетворительную структуру баланса и неплатежеспособность организации-экспортера не могут быть приняты судом, поскольку проведение финансового анализа деятельности налогоплательщика на предмет платежеспособности с применением названных методических указаний и коэффициентов Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Также судьи обратили внимание ИФНС на то, что в данных методических указаниях содержится 10 коэффициентов, а налоговый орган рассчитал и использовал для проведения анализа только 3 из них.
На благоприятный исход дела повлияли также представленные организацией материалы, содержащие подробный анализ результатов финансово-хозяйственной деятельности, опровергающий выводы инспекции. В частности, за последний год работы организации выручка от реализации выросла почти в 1 000 раз, чистая прибыль – в 20,4 раза, рентабельность составляет 13% (в том числе рентабельность каждой экспортной сделки – не менее 7%), размер уплаченного налога на прибыль превышает 2,8 млн. руб. (что, кстати, было зафиксировано в решении ИФНС), просроченная задолженность отсутствует. В результате суд сделал следующие выводы:
- предприятие быстро и стабильно развивается;
- мнение инспекции об отсутствии экономической целесообразности деятельности организации необоснованно;
- решение ИФНС об отказе в предоставлении вычетов по НДС не соответствует нормам НК РФ и нарушает права налогоплательщика.
Еще одно интересное решение
Инспекция ФНС отказала организации в праве на вычет НДС, обвинив ее в недобросовестности и в том, что ее деятельность экономически не эффективна, является убыточной и ведется исключительно за счет займов, которые никогда не будут погашены в будущем. Свою позицию инспекторы подтвердили ссылкой на рассчитанные ими коэффициенты:
- обеспеченности собственным капиталом;
- финансовой зависимости;
- текущей ликвидности;
- обеспеченности собственными средствами;
- автономии.
Предприятие, не согласившись с решением инспекции о начислении налоговой недоимки, пеней и штрафа, обратилось в арбитражный суд.
Судьи подвергли резкой критике позицию инспекторов и использованную ими методику оценки экономической эффективности и рациональности предпринимательской деятельности организации. Обратимся непосредственно к Постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2007 № 09АП-10361/2006АК . Итак, отдельные финансовые коэффициенты, подсчитанные налоговым органом, не могут влиять на право налогоплательщика на вычет НДС. Налоговый орган не произвел анализ и не учел соотношения показателей активов и пассивов. Налоговый орган не учел, что исчисленные показатели не являются достаточными для того, чтобы сделать вывод о платежеспособности и финансовой устойчивости организации.
С экономической точки зрения примененный подход является узконаправленным и не показывает реальной картины состояния дел на предприятии .
Интерпретация налоговым органом рассчитанных им финансовых коэффициентов имела свои методологические особенности. Во-первых, в расчетах было отдано предпочтение относительным показателям деятельности организации, без проведения анализа состояния и динамики абсолютных величин отдельных статей активов и пассивов организации, отраженных в финансовой отчетности. В данном случае все абсолютные показатели имеют положительную динамику.
Во-вторых, инспекция не учла специфику деятельности компании, которая заключается в привлечении значительных объемов заемного капитала. Именно поэтому показатели, характеризующие соотношение собственного и заемного капитала, могут иметь низкие значения. Но это не является доказательством финансовой неустойчивости и неплатежеспособности при сбалансированных по суммам и срокам активах и обязательствах компании, а также хорошо организованных денежных потоках. Напротив, организация стабильно получает выручку от покупателей, своевременно уплачивает проценты и погашает основной долг по полученным займам.
Не соответствующим данным финансовой отчетности является вывод о том, что деятельность предприятия не направлена на получение прибыли. Об этом свидетельствует не только наличие чистой прибыли (по итогам года – 14,3 млн. руб.), но и ее рост в динамике. Рентабельность чистых активов также имеет положительное значение (сумма чистых активов компании за год увеличилась с 35,4 до 330,3 млн. руб.). Все это подтверждает нацеленность налогоплательщика на дальнейшее развитие и укрепление своей финансовой устойчивости.
Налоговый орган неправомерно указал, что прибыльность налогоплательщика была обеспечена только за счет возмещения НДС. Из финансовой отчетности следует, что у предприятия достаточно собственных средств и другие источники финансирования не являются единственными. Кроме того, с правовой точки зрения (несмотря на данные показатели) следует отметить, что ВАС в некоторых постановлениях указал, что факт реализации товара на экспорт по цене ниже цены приобретения товара у российского поставщика, включающей НДС, не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных налогоплательщиком сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению НДС, уплаченный обществом поставщику (см. постановления Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 № 3946/06 , от 28.02.2006 № 13234/05 , от 28.02.2006 № 12669/05 ).
Это означает, что налогоплательщик, планируя свою экономическую деятельность, вправе учитывать свое право на вычет НДС из бюджета, таким образом, нельзя отказывать в налоговом вычете только лишь из-за того, что налогоплательщик при расчете рентабельности своих сделок учитывал, что налог в соответствии с нормами НК РФ будет ему возмещен .
Как видим, налоговики при вынесении решения использовали только те показатели деятельности предприятия, которые им были выгодны, и не приняли во внимание другие очевидные, но «неподходящие» данные.
Инспекция обжаловала данное постановление Девятого арбитражного апелляционного суда, однако ФАС МО подтвердил правомерность содержащихся в нем выводов (Постановление от 25.07.2007 № КА-А40/5589-07 ). Тогда налоговики обратились с заявлением в ВАС, но вновь потерпели фиаско – высшие арбитры не нашли оснований для пересмотра дела (Определение от 12.11.2007 № 14805/07 ).
Вместо заключения
Аналогичная оценка действиям ИФНС дана судьями и в Постановлении ФАС МО от 28.06.2007 № КА-А40/5970-07 : ссылка налогового органа на неудовлетворительную структуру баланса и неплатежеспособность предприятия-лизингодателя не принимается во внимание, поскольку при определении низкой ликвидности организации налоговым органом не учтена специфика деятельности предприятия, особенностью которой является то, что затраты на приобретение имущества окупаются в течение нескольких лет путем получения лизинговых платежей. Также указанный вывод налогового органа основан на расчетах, которые не предусмотрены нормами налогового законодательства. Приказ № 16 и Распоряжение № 31Р , в которых приведен расчет указанных в решении ИФНС коэффициентов, применяются к правоотношениям, связанным с представлением интересов РФ в процедурах банкротства.
Учитывая вышеизложенное, считаем, что мы смогли решить две задачи:
–вопервых, предупредили бухгалтеров, которые еще не сталкивались с применением налоговыми инспекторами методов финансового анализа, о том, что такая ситуация вполне возможна;
–вовторых, показали, что суды разных инстанций резко критикуют действия инспекций и признают вынесенные ими решения недействительными.
К тому же Минфин уже неоднократно отмечал (см., например, письма от 22.10.2007 № 030306/1/729 , от 06.09.2007 № 030306/1/645 ), что налоговым законодательством не определено понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности организаций. В силу принципа свободы экономической деятельности, закрепленного в ч. 1 ст. 8 Конституции РФ, налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Говоря об эффективности использования денежных средств (которую налоговики пытаются оценивать с применением коэффициентов), напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность. У организации, конечно, могут быть убытки в определенный налоговый период, ее показатели, взятые в статике, могут свидетельствовать об убыточности предпринимательской деятельности, однако это не доказывает ее недобросовестности как налогоплательщика и не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.
В принципе, этот же вывод сделан главным налоговым ведомством страны в Письме от 31.07.2007 № 06-1-04/505 , в котором указано, что соответствие деятельности налогоплательщика Общедоступным критериям не является основанием возникновения у него неблагоприятных правовых последствий. Основание для привлечения к налоговой ответственности – это документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах.
Таким образом, ссылки инспекторов на то, что использованные ими коэффициенты и порядок их расчета закреплены в официальных документах (мы называли их выше, это Приказ № 16 , Распоряжение № 31Р , Письмо № АШ-598/6-210 и Приказ № 118 ), не должны беспокоить бухгалтера и побуждать его следовать требованиям ИФНС, поскольку, как отмечают судьи, все эти документы не применяются в рамках налогового контроля, так как использование коэффициентов не предусмотрено Налоговым кодексом.
[1]Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок от 25.06.2007 (подготовлены на основании Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утв. Приказом ФНС РФ от 30.05.2007 № ММ -3-06/333). [2] Приказ Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству от 23.01.2001 № 16 «Об утверждении методических указаний по проведению анализа финансового состояния организаций». [3] Распоряжение Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству от 12.08.1994 № 31Р «Об утверждении методических положений по оценке финансового положения предприятий и установлению неудовлетворительной структуры баланса». [4] Письмо Министерства экономики РФ от 16.09.1993 № АШ -598/6-210 «О разработке процедуры санации, реорганизации и прекращения деятельности несостоятельных организаций». [5] Приказ Министерства экономики РФ от 01.10.1997 № 118 «Об утверждении методических рекомендаций по реформе предприятий (организаций)».
Начать дискуссию