Сегодня вряд ли у кого возникнут сомнения по поводу того, что знания норм Гражданского кодекса РФ для работников бухгалтерии необходимы. Нормы гражданского законодательства могут стать определяющими для оценки конкретной ситуации. Они должны подсказать правильное решение при отражении операций как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, стать решающим аргументом в споре с инспекторами.
Т. Миронова, аудитор
На этот раз мы рассмотрим спорные моменты, связанные с реорганизацией фирмы путем слияния.
Разберем следующую ситуацию. В марте 2005 г. организация А произвела капитальный ремонт здания по договору с организацией Б на сумму 1 964 180 руб. (в том числе НДС). Между организациями существовал договор о сотрудничестве, в котором было отражено намерение о слиянии обществ. На этом основании в учете организации А была отражена дебиторская задолженность, но НДС со стоимости выполненных работ не был предъявлен к оплате организации Б. В форме N 2 “Отчет о прибылях и убытках” по строке 010 организация А дебиторскую задолженность не показала. За I квартал НДС не был уплачен в бюджет, в налоговой декларации по налогу на прибыль за этот же период доходы не были учтены.
Слияние организаций произошло в июле 2005 г. В бухгалтерском учете новой организации В ни расходы, ни задолженности по расчетам, в том числе с бюджетом, не были отражены.
В ходе налоговой проверки бухгалтер указал, что в III квартале 2005 г. задолженность все равно была бы списана на счет 91 и уменьшена облагаемая база по налогу на прибыль. По результатам налоговой проверки в 2007 г. организации В был доначислен НДС и налог на прибыль.
В 2005 г. организация А начисляла НДС по оплате, а налог на прибыль определяла методом начисления.
На наш взгляд, действия налоговиков в данной ситуации следует признать правомерными.
Проанализируем, какие ошибки, приведшие к нежелательным налоговым последствиям, допустил бухгалтер организации А.
* * *
Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 421 ГК РФ). К такому типу договоров относится и договор о сотрудничестве (протокол о намерениях).
В принципе в протокол о намерениях можно включить и положения о будущем слиянии двух обществ. Однако такой протокол не влечет никаких обязательств для сторон, его подписавших.
Гражданские права и обязанности могут возникать из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также вследствие иных действий юридических лиц (п. 1 ст. 8 ГК РФ).
Решение о слиянии двух обществ (ООО) принимается общим собранием участников каждого из реорганизуемых обществ (ст. 52 Федерального закона от 08.02.1998 “Об обществах с ограниченной ответственностью”. Следовательно, права и обязанности реорганизуемых компаний при слиянии договором сотрудничества регулироваться не могут.
Бухгалтерский учет (март 2005 г.)
Наличие договора о сотрудничестве само по себе никак не влияет на порядок ведения бухгалтерского учета, не предполагает никаких особенностей в отражении операций в учете.
В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 “Доходы организации” доходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором были выполнены работы, независимо от времени фактической оплаты.
Организация должна соблюдать требования, установленные п. 5 ст. 8 и п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N129-ФЗ “О бухгалтерском учете” (далее – Закон N 129-ФЗ):
– все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий;
– все организации обязаны составлять бухгалтерскую отчетность на основе данных синтетического и аналитического учета.
Организация А нарушила принципы отражения операций в бухгалтерском учете из-за неверной оценки гражданско-правовых отношений, имевших место в марте 2005 г., и последующих действий в июле того же года.
Строительные работы, выполненные организацией А в интересах организации Б в рамках отдельно заключенного договора, следовало отразить в бухгалтерском учете следующими проводками.
Март 2005 г.:
Дебет 62 – Кредит 90/1
– отражена выручка за выполненные работы;
Дебет 90/3 – Кредит 76/“НДС”
– начислен отложенный НДС;
Дебет 90/2 – Кредит 20
– списана себестоимость строительных работ.
Соответственно в форме N 2 организации А за I квартал 2005 г. необходимо было отразить:
– по строке 010 “Выручка”– сумму реализации (без НДС);
– по строке 020 “Себестоимость”– сумму затрат на эти работы;
– по строке 050 “Валовая прибыль”– сумму прибыли.
В результате неверного отражения операций в бухгалтерском учете финансовая отчетность за I квартал (и первое полугодие) 2005 г. организации А на момент слияния оказалось недостоверной.
Расчет НДС и налога на прибыль
(март 2005 г.)
НДС
В 2005 г. в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определялась исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Налоговая база по НДС в 2005 г. определялась в зависимости от выбранной организацией учетной политики (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Поскольку организация А в целях исчисления НДС работала по оплате, то НДС к уплате в бюджет эта организация начисляла в момент оплаты реализованных товаров (работ, услуг). Но поскольку выполненные работы не были оплачены заказчиком, в налоговой декларации за март организация А совершенно правомерно не отразила отложенный НДС.
Налог на прибыль
Доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ). Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации работ, т.е. дата, на которую подписан акт выполненных работ.
В рассматриваемой ситуации работы выполнила организация А для организации Б. Налог на прибыль необходимо было рассчитать за I квартал с учетом объемов выполненных работ для организации Б. Таким образом, организация А допустила ошибку, не заплатив налог на прибыль.
* * *
Перейдем к рассмотрению дальнейших событий – к реорганизации (слиянию) организаций А и Б. Реорганизация юридического лица (в частности, слияние) осуществляется на основании решения его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами (п. 1 ст. 57 ГК РФ).
При реорганизации путем слияния предполагается создание нового юридического лица. Поэтому реорганизация считается завершенной с момента государственной регистрации вновь созданного юридического лица. При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом (п. 1 ст. 58 ГК РФ).
Передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем правам и обязанностям реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и оспариваемые сторонами обязательства.
Перед составлением передаточного акта необходимо провести инвентаризацию имущества и обязательств, чтобы установить их наличие, состояние и оценку (ст. 12 Закона N 129-ФЗ). В нашем случае в ходе инвентаризации обязательств должно быть зафиксировано наличие встречных задолженностей у организаций А и Б, задолженности по НДС на счете 76 у организации А.
В рассматриваемой ситуации передаточный акт содержал ошибки: в нем не нашли отражение эти задолженности.
Передаточный акт представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. Непредставление передаточного акта влечет за собой отказ в государственной регистрации организации-правопреемника.
Бухгалтерский учет (июль 2005 г.)
При учете операций по реорганизации юридических лиц в бухгалтерском учете следует руководствоваться Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н, далее – Методические указания).
Обязательства реорганизуемой фирмы показывают в сумме, по которой они отражены в бухгалтерском учете (п. 8 Методических указаний). Передача имущества и обязательств по передаточному акту в порядке правопреемства бухгалтерскими записями не отражается.
Вступительная бухгалтерская отчетность вновь возникшей в результате слияния организации на дату ее государственной регистрации формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытых убытков прошлых лет), числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности.
В соответствии с п. 13 Методических указаний во вступительный бухгалтерский баланс новой организации, в частности, не включаются числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам.
При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках организаций, реорганизуемых в форме слияния, во вступительной бухгалтерской отчетности новой организации не производится.
В нашем случае к организации В (правопреемнику) перешла дебиторская задолженность за выполненные работы – со стороны организации А и кредиторская задолженность по той же операции – со стороны организации Б.
Согласно ст. 413 ГК РФ обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице.
Следовательно, во вступительный баланс новой организации В показатели по взаимной дебиторской и кредиторской задолженности организаций А и Б не должны были включаться.
При этом во вступительный баланс организации В следовало включить задолженность по кредиту счета 76/“НДС” – сумму НДС, начисленного организацией А.
Расчет НДС и налога на прибыль
(июль 2005 г., 2007 г.)
Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица (п. 3 ст. 50 НК РФ). При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо (п. 4 ст. 50 НК РФ).
НДС
Начисление НДС к уплате.
В первом налоговом периоде после даты государственной регистрации организации В она должна была начислить к уплате в бюджет НДС, числящийся на счете 76/“НДС”.
Это требование вытекает из следующих положений налогового законодательства.
При переходе права требования от реорганизованной (реорганизуемой) организации к правопреемнику налоговая база по НДС определяется правопреемником, получающим право требования, в соответствии с общим порядком, установленным ст. 167 НК РФ (п. 6 ст. 162.1 НК РФ).
Оплатой работ признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных работ перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с выполнением этих работ, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем собственного векселя (п. 2 ст. 167 НК РФ в редакции, действовавшей в 2005 г.).
Перечень случаев прекращения обязательств, признаваемых оплатой, является открытым. К ним относится и прекращение обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице.
В этом случае правопреемник обязан уплатить НДС в бюджет.
В бухгалтерском учете в 2007 г. по результатам налоговой проверки реорганизованной организации по операциям расчета с бюджетом по НДС делаются записи:
Дебет 76/“НДС” – Кредит 68/“НДС”
– отражено начисление ранее отложенного НДС;
Дебет 68/“НДС” – Кредит 51
– отражена уплата НДС.
Предъявление НДС к вычету.
Напомним, что НДС со стоимости выполненных работ в марте 2005 г. организацией А не был предъявлен к оплате организации Б. Может ли в этом случае правопреемник – организация В принять НДС к вычету. Рассмотрим все по порядку.
В связи с тем что НДС не был предъявлен в марте 2005 г. к оплате организации Б, организация В должна отразить налог исправительной проводкой за март 2005 г.:
Дебет 19 – Кредит 60
– отражен НДС по выполненным работам исправительной записью за март 2005 г.
Теперь остановимся на вычете.
Подлежащие учету у правопреемника суммы налога, предъявленные реорганизованной организации, но не принятые ею к вычету, подлежат вычету у правопреемника в общеустановленном порядке (подп. 5 ст. 162.1 НК РФ).
В 2005 г. налоговые вычеты по НДС производились при выполнении следующих условий:
– работы приобретены для осуществления облагаемых НДС операций;
– работы приняты на учет;
– работы оплачены (в том числе уплачен НДС поставщику);
– имеется должным образом оформленный счет-фактура от поставщика (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации спорным моментом для вычета является выполнение условия “оплата”.
Для целей применения вычета глава 21 НК РФ не содержит определения понятия “оплата”.
Нормы этой главы не указывают, что оплатой работ может быть признано прекращение обязательств одним из способов, указанных в ГК РФ.
По мнению Арбитражного суда г. Москвы (Решение от 05.08.2005 N А40-33273/05-117-308), при таком прекращении обязательства оплата не происходит, поэтому не возникают и основания для вычета.
Большинство же судов приходит к иному выводу: право на вычет “входного” НДС по товарам (работам, услугам) у покупателя не зависит от формы оплаты этих товаров. Поэтому прекращение обязательств одним из способов, предусмотренных ГК РФ, рассматривается в качестве оплаты (Определение КС РФ от 08.04.2004 N 169-О, Постановление ФАС Поволжского округа от 15.09.2006 N А12-3429/06-С2).
Однако в данной ситуации вычет невозможен из-за отсутствия счета-фактуры. На основании п. 3 ст. 168 НК РФ организация А должна была выставить счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня выполнения работ.
Правопреемник – организация В не вправе принять НДС к вычету, так как обязательным условием для вычета является наличие счета-фактуры. Организация В не может сама себе выставить данный счет-фактуру.
В учете организация В делает следующую проводку:
Дебет 91 – Кредит 19
– списан НДС, не принимаемый к вычету.
Налог на прибыль
Поскольку налог на прибыль не был уплачен в марте 2005 г. организацией А, правопреемник – организация В по результатам налоговой проверки в 2007 г. должна начислить и уплатить налог. В декларации по налогу на прибыль в 2007 г. должен быть отражен внереализационный доход как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.
По операции расчета с бюджетом по налогу на прибыль делаются следующие проводки:
Дебет 91 – Кредит 68
– отражено доначисление налога на прибыль с дохода прошлых лет, выявленного в отчетном году (с налоговым учетом расчет совпадает);
Дебет 68 – Кредит 51
– отражена уплата налога на прибыль.
Рассмотрим еще один вопрос, упомянутый в анализируемой ситуации.
Понятие “безнадежная ко взысканию задолженность”, на которое пытался сослаться бухгалтер при защите своих позиций, не имеет никакого отношения к рассматриваемой ситуации. Определение понятия сумм безнадежных долгов (долгов, нереальных ко взысканию) дано в п. 2 ст. 266 НК РФ, согласно которому безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
В нашем случае в июле 2005 г. срок исковой давности не истек. Кроме того, не было ликвидации организаций, а произошло слияние и вследствие этого прекращение обязательств совпадением должника и кредитора в одном лице, а не невозможность его исполнения. Все перечисленные понятия регламентируются соответствующими статьями ГК РФ и НК РФ.
Начать дискуссию