Вопрос: ИП работал на общем режиме налогообложения. В 2017 г. он перешел на применение УСН с объектом "доходы". В 2018 г. - на УСН "доходы, уменьшенные на величину расходов".
1. В соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы могут учитывать расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств и расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком (с учетом положений п. п. 3 и 4 названной статьи НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов в течение налогового периода принимаются за отчетные периоды равными долями.
Указанное положение относится к основным средствам и нематериальным активам, приобретенным как до перехода на упрощенную систему налогообложения, так и в ходе применения указанного специального режима налогообложения.
Согласно пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ остаточная стоимость ОС, приобретенных (сооруженных, изготовленных) до перехода на УСН, включается в расходы, уменьшающие доходы, в следующем порядке:
| Срок полезного использования основного средства | Порядок списания стоимости ОС в расходы при УСН |
| до трех лет включительно | - в течение первого календарного года применения УСН |
| от трех до 15 лет включительно | - в течение первого календарного года применения УСН - 50% стоимости, второго календарного года - 30% стоимости и третьего календарного года - 20% стоимости |
| свыше 15 лет | - равными долями в течение первых 10 лет применения УСН |
Порядок определения остаточной стоимости основных средств устанавливается при переходе с общего режима налогообложения на УСН в виде доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ), как разница между ценой приобретения ОС и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. Также сказано, что при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.
Однако в НК РФ не сказано, на какую дату учитывать остаточную стоимость ОС, приобретенных на общем режиме налогообложения, при переходе на УСН сначала с объектом налогообложения в виде доходов, а затем на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
Из прямого прочтения п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ следует, что в случае смены объекта налогообложения организация при переходе на объект "доходы, уменьшенные на величину расходов" не сможет учесть в составе расходов только те затраты, которые были осуществлены ею именно в периоде применения УСН с объектом налогообложения "доходы", то есть опять отсутствует конкретизация по расходам на приобретение ОС, осуществленным до перехода на УСН.
При расчете суммы, подлежащей включению в расходы в 2018 г. для целей УСН, на какую дату надо учитывать остаточную стоимость основных средств: на 31.12.16 (на момент перехода на УСН) или на 31.12.17 (на момент выбора объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов")?
2. Каков порядок отнесения на расходы в целях УСН остаточной стоимости ОС при их продаже?
При определении налоговой базы налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают доходы от реализации товаров (п. 1 ст. 346.15, пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Если ОС реализовано до истечения 10 лет с момента приобретения, налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования таким ОС с момента его учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Значит, если в этом случае применяются правила, установленные для расчета налога на прибыль, то нужно применять все положения гл. 25 НК РФ, регулирующие порядок учета и реализации основных средств, в том числе норму пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, согласно которой при реализации амортизируемых основных средств полученный доход уменьшается на их остаточную стоимость (п. 1 ст. 252, пп. 1 п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 346.11, п. 1 ст. 346.14, п. п. 1, 1.1 ст. 346.15, п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ остаточной стоимостью признается разница между первоначальной стоимостью основного средства и начисленной амортизацией.
Указанное толкование п. 3 ст. 346.16 НК РФ корреспондирует положениям ст. 252 НК РФ, устанавливающим принцип экономической обоснованности расходов, поскольку получение доходов от реализации основных средств непосредственно обусловлено расходами, связанными с их приобретением. Обратное толкование п. 3 ст. 346.16 НК РФ приведет к необоснованному ограничению прав налогоплательщика, применяющего УСН.
Такая позиция также поддерживается судебными органами (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 23.06.2017 N Ф10-1838/2017 по делу N А54-5594/2016, Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2014 N 14АП-11928ААС, Постановление ФАС Уральского округа от 22.08.2012 N Ф09-7690/12, Постановление ФАС Уральского округа от 14.11.2012 N Ф09-10644/12, Постановление ФАС Центрального округа от 09.06.2010 N А14-19989/2009/668/24 (Определением ВАС РФ от 20.08.2010 N ВАС-10870/10 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) и т.д.).
Ответ: Федеральная налоговая служба в связи с обращением от 24.10.2018 рассмотрела обращение от 22.10.2018 по вопросу применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) и сообщает следующее.
1. На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 статьи 346.16 Кодекса).
При этом пунктом 3 статьи 346.16 Кодекса установлен различный порядок учета расходов для основных средств, приобретенных в период применения УСН и до перехода на УСН.
Расходы на приобретение основных средств, произведенные в период применения УСН, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (подпункт 1 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса). В течение налогового периода данные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (абзац 8 пункт 3 статьи 346.16 Кодекса). При этом они отражаются в налоговом учете в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (подпункт 4 пункта 2 статьи 346.17 Кодекса).
Таким образом, стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения УСН, списывается в налоговом учете при УСН с момента ввода его в эксплуатацию равными долями в течение налогового периода.
Остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН, включается в состав расходов частями в течение определенного периода времени применения УСН в зависимости от их срока полезного использования в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса.
Правила определения остаточной стоимости основных средств при переходе налогоплательщика на УСН с иных режимов налогообложения, в частности с общего режима налогообложения, установлены пунктами 2.1 и 4 статьи 346.25 Кодекса.
Пунктом 2.1 статьи 346.25 Кодекса установлено, что при переходе налогоплательщика на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных основных средств, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 Кодекса.
При переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.
Согласно разъяснениям Минфина России от 14.04.2011 N 03-11-11/93, от 11.04.2011 N 03-11-06/2/51, от 29.12.2009 N 03-11-06/2/268, если основные средства были приобретены в период применения общей системы налогообложения, а потом налогоплательщик перешел на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, при последующей смене объекта налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов, остаточная стоимость основных средств не определяется.
2. В соответствии с пунктом 3 статьи 346.16 Кодекса в случае реализации (передачи) приобретенных основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с главой 26.2 Кодекса (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Минфином России даны разъяснения, что отнесение на расходы остаточной стоимости основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на УСН и реализованных до истечения установленного срока их использования в период применения УСН, статьей 346.16 Кодекса не предусмотрено (письма Минфина России от 30.12.2015 N 03-11-06/2/77822, от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6557, от 03.03.2014 N 03-11-11/8833 и др.).
Вместе с тем Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в определении от 27.10.2008 N 13621/08 по делу N А80-213/2007 высказал позицию о том, что при реализации в период применения УСН основных средств, приобретенных и оплаченных в период до перехода на УСН, общество правомерно уменьшило доходы, полученные от реализации основного средства, на сумму его остаточной стоимости.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Одновременно сообщаем, что ФНС России проработает указанный вопрос с Минфином России с учетом сложившейся арбитражной практики. Ответ в Ваш адрес будет направлен дополнительно.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
Д.С.САТИН
05.12.2018
Начать дискуссию