Вопрос: У ПАО (далее - Банк) возник вопрос по порядку применения положений ст. 170 НК РФ при ведении раздельного учета по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС).
В отношении ряда операций (например, операций с ценными бумагами, цифровыми финансовыми активами (далее - ЦФА), производными финансовыми инструментами (далее - ПФИ) и др.) установлены особенности определения пропорции. При этом по указанным операциям, данные о которых должны быть учтены при расчете пропорции, установлены разные правила признания доходов/расходов в бухгалтерском и налоговом учете, в связи с чем налогоплательщики ведут регистры налогового учета по налогу на прибыль. Например, разный подход признания доходов/расходов в целях бухгалтерского учета и налогообложения наблюдается в отношении ПФИ (пп. 2 п. 4.1 ст. 170 НК РФ), процентов по займам / РЕПО / другим подобным операциям (пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ), операций с ценными бумагами (пп. 5 п. 4.1 ст. 170 НК РФ) и ЦФА (пп. 6 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).
В связи с этим данные какого учета - бухгалтерского или налогового (регистры налогового учета) - необходимо использовать в отношении указанных операций для целей определения стоимости отгруженных ТРУ, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), и общей стоимости отгруженных ТРУ за налоговый период при расчете пропорции, указанной в абз. 4 п. 4, п. 4.1 ст. 170 НК РФ?
Каковы особенности, связанные с переходным периодом, когда услуга оказана Банком в периоде применения положений п. 5 ст. 170 НК РФ, а по условиям оплата по договору производится в периоде применения положений п. 4 ст. 170 НК РФ:
- возникает ли у банка обязанность по уплате НДС в бюджет в первом квартале, когда состоялся переход на положения п. 4 ст. 170 НК РФ? Или такая обязанность возникает только в момент получения денежных средств, поскольку услуга была оказана в период применения п. 5 ст. 170 НК РФ;
- если банк должен начислить НДС при переходе, то в отношении дебиторской задолженности, которая образовалась в период, когда ставка НДС была 20%, при переходе на п. 4 ст. 170 НК РФ по какой ставке банк должен начислить НДС - текущей 22% или периода оказания услуг?
Условиями принятия к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщику поставщиками товаров (работ, услуг), согласно ст. ст. 171 и 172 НК РФ являются: предъявление суммы НДС покупателю поставщиком, наличие соответствующего счета-фактуры, приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС, принятие налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав).
При ведении налогоплательщиком раздельного учета по НДС в отношении основных средств и нематериальных активов, имущественных прав (далее - объекты), используемых для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, НДС учитывается в стоимости или принимается к вычету в пропорции, установленной п. 4.1 ст. 170 НК РФ, согласно которой пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.
В связи с изложенным за какой налоговый период применяется рассчитанная пропорция для применения вычета по НДС, если объект принят к учету и введен в эксплуатацию в одном налоговом периоде, а счет-фактура, дающий право на вычет НДС, получен в следующем налоговом периоде:
- пропорция применяется за налоговый период, в котором объект принят к учету, или
- пропорция применяется за налоговый период, в котором фактически получен счет-фактура от поставщика?
Ответ: В связи с обращением, зарегистрированным в Минфине России 1 июня 2026 г., по вопросам применения банком налога на добавленную стоимость (далее - НДС), а также ведения раздельного учета сумм НДС Департамент налоговой политики сообщает.
В соответствии с пунктом 1 статьи 167 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо день их оплаты (частичной оплаты).
Вместе с тем согласно пункту 5 статьи 170 Кодекса банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, уплачивается в бюджет. Поэтому банки, утвердившие в учетной политике особый порядок исчисления НДС, установленный пунктом 5 статьи 170 Кодекса, уплату НДС в бюджет по операциям, подлежащим налогообложению, производят по мере получения оплаты.
В случае если банк отказался от применения порядка исчисления НДС, предусмотренного пунктом 5 статьи 170 Кодекса, и перешел на общеустановленный порядок исчисления НДС, то такой банк начиная с первого налогового периода, в котором он перешел на общеустановленный порядок исчисления НДС, применяет в том числе положения вышеуказанного пункта 1 статьи 167 Кодекса. Поэтому если банком на дату такого перехода плата за облагаемые НДС товары (работы, услуги), отгруженные (выполненные, оказанные) им в период применения положений пункта 5 статьи 170 Кодекса, не была получена, банку следует в первом налоговом периоде, в котором он перешел на общеустановленный порядок исчисления НДС, в отношении указанных товаров (работ, услуг) исчислить сумму НДС с применением налоговой ставки, действующей на дату отгрузки (выполнения, оказания) этих товаров (работ, услуг).
В отношении раздельного учета сумм НДС отмечаем, что согласно абзацу пятому пункта 4 статьи 170 Кодекса налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) НДС операций.
При этом согласно абзацу четвертому пункта 4 статьи 170 Кодекса суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса.
В соответствии с пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.
В связи с этим раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) НДС операций, ведется в том налогом периоде, в котором приняты к учету указанные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права.
Что касается определения пропорции в случае осуществления налогоплательщиком таких операций, как операции с производными финансовыми инструментами, по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами, сделки РЕПО, финансирования участия в кредите (займе), реализации ценных бумаг и цифровых финансовых активов, то особенности определения пропорции для таких операций установлены пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса.
В частности, в качестве стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период учитывается:
по производным финансовым инструментам - стоимость производных финансовых инструментов, предполагающих поставку базисного актива, определяемая по правилам, установленным статьей 154 Кодекса, при условии отгрузки (передачи) базисного актива соответствующих производных финансовых инструментов в налоговом периоде (месяце) либо сумма чистого дохода, полученного налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце) по производным финансовым инструментам в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), включая суммы денежных средств, которые должны быть получены по таким обязательствам в будущих налоговых периодах, если дата определения (возникновения) соответствующего права требования по производным финансовым инструментам имела место в текущем налоговом периоде (месяце);
по услугам по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами, сделкам РЕПО, финансированию участия в кредите (займе), операции по реализации которых освобождаются от налогообложения НДС, - сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце);
по ценным бумагам - сумма дохода от такой реализации, определяемая как совокупная разница между ценой реализованных ценных бумаг, определяемой с учетом положений статьи 280 Кодекса, и расходами на приобретение и (или) реализацию этих ценных бумаг, определяемыми с учетом положений статьи 280 Кодекса, при условии, что такая разница является положительной;
по цифровым финансовым активам - сумма дохода от их реализации, определяемая как совокупная разница между ценой реализованных цифровых финансовых активов и расходами на приобретение и (или) реализацию этих цифровых финансовых активов, определяемыми в соответствии с главой 25 Кодекса, при условии, что такая разница является положительной.
Настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
А.А.СМИРНОВ
29.07.2026