Вопрос: Муниципальное предприятие просит разъяснить правомерность применения положений гл.26_3 части II Налогового кодекса к деятельности нашего предприятия в связи с внесением поправок к этой главе Федеральным законом N 85-ФЗ от 17.05.2007.
Муниципальное унитарное предприятие осуществляет следующие виды фармацевтической деятельности:
1. Розничная реализация лекарственных средств (переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД);
2. Реализация лекарственных форм, изготовленных аптекой:
- по индивидуальным рецептам населению,
- по индивидуальным требованиям (заявкам) конкретным лечебно-профилактическим учреждениям для лечения больных в стационаре и поликлиниках.
В утвержденной Министерством здравоохранения и социального развития РФ Номенклатуре работ и услуг в здравоохранении указанная функция аптечного учреждения определена как изготовление лекарственных средств по рецептам и прописям врачей.
Постановлением Госстандарта РФ от 01.11.2001 N 454-ст "О принятии и введение в действие ОКВЭД" изготовление аптеками лекарственных средств отнесено к розничной торговле фармацевтическими товарами (код 52.31). В соответствии со статьей 13 "Закона о лекарственных средствах" N 86-ФЗ от 22.06.98 производство предполагает серийное получение лекарственных средств. Аптечное предприятие не относится к предприятиям, осуществляющим производство лекарственных средств, а занимается лишь изготовлением лекарственных форм из уже готовых субстанций по индивидуальным прописям врачей.
3. Реализация медикаментов организациям и учреждениям по договорам.
Просим разъяснить, подлежит ли переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД этот вид деятельности, и какими нормативными документами определен порядок оформления первичных документов при реализации лекарственных средств по договорам розничной купли-продажи при безналичном расчете. Из содержания статей 492 и 506 Гражданского кодекса РФ следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования. Организациями и предприятиями медикаменты приобретаются не для применения в целях предпринимательской деятельности, а направляются на пополнение аптечек первой помощи, витаминизацию, противогриппозную профилактику сотрудников.
На основании Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина РФ N 34н от 29.07.98, регламентирующего применение унифицированных форм первичной учетной документации при отпуске медикаментов лечебно-профилактическим организациям выписывается накладная. В указаниях по применению и заполнению унифицированных форм, утвержденных постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132, указано, что товарная накладная применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации.
4. Аптеки осуществляют отпуск лекарств по льготным рецептам конкретным больным согласно федеральной и региональной программам дополнительного лекарственного обеспечения. Уполномоченная фармацевтическая организация выплачивает МУП "Фармация" по этой деятельности вознаграждение.
Просим разъяснить, под какие виды налогообложения подпадает данный вид деятельности.
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу применения положений главы 26_3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в отношении реализации лекарственных средств аптечными учреждениями и сообщает следующее.
В соответствии со статьей 346_26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении видов предпринимательской деятельности, установленных пунктом 2 статьи 346_26 Кодекса, в том числе розничной торговли.
При этом в целях применения главы 26_3 Кодекса понятие розничной торговли определено статьей 346_27 Кодекса как предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
В соответствии со статьей 346_27 Кодекса к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи, в целях применения единого налога на вмененный доход, является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.
Статьей 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) определено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
К розничной торговле не относится реализация в cooтветствии с договорами поставки. Так, согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Таким образом, исходя из содержания статей 492 и 506 ГК РФ следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.
Статьей 493 ГК РФ установлено, что договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.
Таким образом, реализация готовых лекарственных средств аптеками и другими аптечными учреждениями покупателям (физическим или юридическим лицам) по договорам розничной купли-продажи, как за наличный расчет, так и за безналичный расчет, а также с использованием платежных карт для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью (то есть не для последующей перепродажи и т.п.), относится к розничной торговле и подлежит обложению единым налогом на вмененный доход.
При этом деятельность по осуществлению торговли на основании договоров поставки независимо от статуса покупателя, формы расчета (наличной или безналичной), а также источника поступления средств подлежит налогообложению в соответствии с иными налоговыми режимами.
К розничной торговле не относятся передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также реализация продукции собственного производства (изготовления). Данные положения закреплены Федеральным законом от 17 мая 2007 года N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26_1, 26_2 и 26_3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".
С.В.Разгулин