Вопрос: Банком был заключен процентный своп, который в целях налогового учета был признан хеджирующей сделкой. Объект хеджирования - процентный риск по конкретному кредитному договору, заключенному Банком. Хеджирующая сделка заключена на срок действия кредитного договора. По условиям процентного свопа обмен процентными платежами производится один раз в квартал.
В соответствии с учетной политикой Банка для целей налогообложения Банк не пользуется правом текущей переоценки ФИСС, используемых в целях хеджирования.
В 1 квартале 2010 года Банком была совершена операция по уступке права требования долга по кредитному договору, процентный риск по которому был признан объектом хеджирования. Сделка процентного свопа досрочно не прекращалась.
Просим Вас разъяснить, в каком порядке в 2010 году Банк должен отражать в налоговой базе по прибыли доходы (расходы) по данной хеджирующей сделке.
Правильно ли мы понимаем, что:
1. При расчете налоговой базы за 1 квартал 2010 года доход (расход) по данной хеджирующей сделке (процентный платеж, осуществленный в 1 квартале 2010 года) должен быть учтен при определении налоговой базы, рассчитанной в соответствии со ст. 274 НК РФ, т.к. проценты по кредиту, процентный риск по которому является объектом хеджирования, учитываются при формировании налоговой базы в соответствии со ст. 274 НК РФ?
2. Доходы (расходы) (процентные платежи по свопу), произведенные начиная со 2 квартала 2010 года, должны учитываться при определении налоговой базы по операциям ФИСС, не обращающимся на организованном рынке?
3. Необходимо ли при этом при расчете налоговой базы за полугодие 2010 года переносить в отдельную базу по ФИСС, не обращающимся на организованном рынке, процентный доход (расход), осуществленный по данному свопу в 1 квартале 2010 года либо доход (расход), осуществленный в 1 квартале 2010 года, по-прежнему должен быть учтен при расчете налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ?
4. Что следует понимать под фразой: "с учетом доходов (расходов), учтенных ранее в налоговой базе по операциям, связанным с объектом хеджирования"?
Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке налогообложения прибыли организаций при совершении операций хеджирования и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 5 статьи 301 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в целях налогообложения прибыли организаций под операциями хеджирования понимаются операции (совокупность операций) с финансовыми инструментами срочных сделок (в том числе разных видов), совершаемые в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных для налогоплательщика последствий (полностью или частично), обусловленных возникновением убытка, недополучением прибыли, уменьшением выручки, уменьшением рыночной стоимости имущества, включая имущественные права (права требования), увеличением обязательств налогоплательщика вследствие изменения цены, процентной ставки, валютного курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте Российской Федерации, или иного показателя (совокупности показателей) объекта (объектов) хеджирования.
Пунктом 5 статьи 304 НК РФ предусмотрено, что при осуществлении операции хеджирования с учетом требований пункта 5 статьи 301 НК РФ расходы учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой в соответствии с положениями статьи 274 НК РФ учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования.
Порядок ведения налогового учета по операциям хеджирования установлен статьей 326 НК РФ. В соответствии с указанной статьей при применении метода начисления, если объектом хеджирования являются требования (обязательства) по конкретной сделке, в случае ее досрочного расторжения (прекращения по иным основаниям) доходы (расходы), связанные с финансовыми инструментами срочных сделок, определяются на конец отчетного (налогового) периода, в котором произошло досрочное расторжение сделки (ее прекращение по иным основаниям) с объектом хеджирования, или на дату исполнения сделки (сделок), если указанная дата исполнения наступила ранее отчетной даты периода, и включаются в налоговую базу, при расчете которой учитываются доходы (расходы), связанные с объектом хеджирования. При этом доходы (расходы), связанные с финансовыми инструментами срочных сделок, возникающие после отчетной даты периода, в котором произошло его досрочное расторжение, учитываются при определении налоговой базы с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом доходов (расходов), учтенных ранее в налоговой базе по операциям, связанным с объектом хеджирования.
Учитывая изложенное, при заключении процентного свопа в целях хеджирования процентного риска по кредитному договору, при условии оформления операции хеджирования в установленном НК РФ порядке, доходы и расходы, полученные по операции хеджирования до отчетной даты периода, в котором произошла уступка прав требования по кредитному договору, учитываются при определении налоговой базы, рассчитанной в соответствии со статьей 274 НК РФ (при определении которой учитываются доходы (включая проценты) и расходы по хеджируемой сделке (кредитному договору)).
Начиная с окончания отчетного периода, в котором произошла уступка прав требования по хеджируемой сделке, определение налоговой базы по процентному свопу осуществляется в соответствии со статьей 303 НК РФ, устанавливающей особенности формирования доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.
При этом, учитывая положения пункта 3 статьи 248 и пункта 5 статьи 252, а также статьи 326 НК РФ, доходы и расходы по операции хеджирования, учтенные при определении налоговой базы до отчетной даты периода, в котором произошла уступка прав требования по хеджируемой сделке, не подлежат повторному включению в налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
С.В. Разгулин