Вопрос: Каков порядок налогообложения НДС авансовых платежей в случае изменения условий договора?
ООО является торговой компанией, основным видом деятельности которой является торговля оптовая фармацевтической продукцией (код ОКВЭД 46.46).
Согласно договорным отношениям ООО на условиях предварительной оплаты осуществляет реализацию товаров в ассортименте, оговоренном в соответствующих спецификациях, являющихся приложениями к договорам купли-продажи. ООО осуществляет поставки товаров, налогообложение которых осуществляется по разным ставкам НДС: как 10, так и 20 процентов.
В настоящее время ввиду наличия различного рода сложностей, связанных с нарушением цепочки логистики товаров, а именно со ввозом и транспортировкой товаров на территорию Российской Федерации, у ООО могут возникать случаи нехватки товарного ассортимента, в счет которого ранее была получена предварительная оплата от покупателей и исчислен НДС с авансов.
При этом потенциальный покупатель и ООО имеют намерение исполнения ранее заключенного договора купли-продажи путем изменения (уменьшения) количества товаров либо замены товарного ассортимента, реализуемого по ставке НДС 20%, на другой товарный ассортимент, который в соответствии с действующим законодательством может реализоваться с применением ставки НДС 10%, путем направления потенциальным покупателем в адрес ООО письма о замене товарного ассортимента.
Таким образом, ООО при получении предоплаты исчисляет и платит в бюджет НДС с авансов по ставке 20% ввиду того, что на момент получения предоплаты неизвестен точный ассортимент товара, который в дальнейшем будет отгружен покупателю. При этом ООО имеет намерение принять исчисленный НДС с авансов по ставке 20% к вычету в периоде отгрузки товаров.
В силу пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ налогоплательщики обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет с сумм предварительной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Согласно п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав, с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг).
Согласно нормам п. 1 ст. 81 НК РФ представление уточненной налоговой декларации является правом, а не обязанностью налогоплательщика в случае, если отраженные в ней операции не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Таким образом, наличие переплаты по налогу на добавленную стоимость по исчисленным авансам не обязывает налогоплательщика представлять уточненную налоговую декларацию по данному налогу.
В то же время нормами п. 3 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполнения работ, оказания услуг), в том числе в случае изменения тарифа и (или) уточнения количества отгруженных товаров, продавец должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру.
Согласно п. 13 ст. 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения, и на основании п. 10 ст. 172 НК РФ продавец вправе принять НДС к вычету по данному счету-фактуре в периоде уведомления покупателя об изменении стоимости товаров.
Учитывая вышеизложенное:
– имеет ли право ООО принять к вычету НДС по ставке 20% в момент отгрузки товара, в случае если была замена товарного ассортимента на товар, реализуемый с применением ставки НДС 10%;
– может ли ООО оформить корректировочные счета-фактуры по исчисленным ранее авансам и отразить их в том периоде, когда от покупателя получено письмо о замене товарного ассортимента?
Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел обращение, зарегистрированное в Минфине России 14 сентября 2022 г., и по вопросу вычета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных продавцом товаров с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящей поставки товаров, налогообложение которых осуществляется с применением налоговых ставок в размере 10 и 20 процентов, сообщает следующее.
Согласно пункту 8 статьи 171 и пункту 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав, производятся с даты отгрузки (передачи) соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного исходя из стоимости отгруженных (переданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты (частичной оплаты) согласно условиям договора (при наличии таких условий).
В связи с этим в случае если в счете-фактуре, выставленном при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей поставки товаров, налогообложение которых осуществляется с применением налоговых ставок в размере как 10, так и 20 процентов, была указана ставка 20/120, то вычет налога на добавленную стоимость осуществляется в размере налога, исчисленного при отгрузке товаров.
Что касается разницы между суммой налога на добавленную стоимость, уплаченной в отношении оплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящей поставки товаров, и суммой налога, исчисленной при отгрузке товаров, то данная разница, по нашему мнению, может быть зачтена (возвращена) в порядке, предусмотренном статьей 78 Кодекса.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
В.А.ПРОКАЕВ