N А40-255442/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 14 мая 2018 года
Постановление в полном объеме изготовлено 21 мая 2018 года
Арбитражный суд Московского округа в составе:
Председательствующего судьи: А.А. Гречишкина
судей: А.А. Дербенева, Д.В. Котельникова
при участии в заседании:
от заявителя: Ганин А.В., Соловьев С.Б., доверенность от 12 04 2018, Никифоров А.А., Жигина А.А., доверенность от 19 04 2018,
от ответчика: Марченкова В.Ю., доверенность от 05 02 2018, Герус И.Н., доверенность от 06 09 2017, Званков В.В., доверенность от 23 10 2017, Шмытов А.А., доверенность от 05 04 2018, Пушкарев А.П., доверенность от 06 09 2017,
рассмотрев 14 мая 2018 года в судебном заседании кассационную жалобу
Межрайонной инспекции ФНС России N 50 по г. Москве
на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 января 2018 года,
принятое судьями Марковой Т.Т., Лепихиным Д.Е., Кочешковой М.В.,
по заявлению акционерного общества "ВТБ Капитал" (ОГРН 1067746393780)
к Межрайонной инспекции ФНС России N 50 по г. Москве (ОГРН 1047702057700)
о признании недействительным решения
установил:
Акционерное общество ВТБ Капитал (далее также АО ВТБ Капитал, Заявитель, Налогоплательщик, Общество, прежнее наименование ЗАО "ВТБ Капитал") обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (далее также МИФНС России N 50 по г. Москве, Налоговый орган, Инспекция, Заинтересованное лицо) о признании недействительным Решения от 31.05.2016 г. N 255 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 9 723 168 руб., пени в соответствующей сумме, НДС в сумме 71 393 373 руб., пени в сумме 20 633 958 руб. 70 коп.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 21 августа 2017 признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве от 31.05.2016 N 255 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части п. 2.1 за исключением выплат, произведенных сотрудникам Носову Е.Е., Аксеновой А.А., Виноградовой О.К., Соколову Н.О., Аведовой О.Б., Осипову В.В., Дорцеву Д.В., соответствующих сумм пени; отказано в признания недействительным решения в части п. 2.1 в отношении выплат, произведенных сотрудникам Носову Е.Е., Аксеновой А.А., Виноградовой О.К., Соколову Н.О., Аведовой О.Б., Осипову В.В., Дорцеву Д.В.; отказано в признании недействительным решения в части п. 2.2 решения - доначисление НДС в сумме 71.393.373 руб., пени в сумме 20.633.958, 70 руб.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 января 2018, решение Арбитражного суда города Москвы от 21 августа 2017 отменено в части; признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве от 31.05.2016 N 255 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части п. 2.1 в отношении выплат произведенных сотрудникам Носову Е.Е., Аксеновой А.А., Виноградовой О.К., Соколову Н.О., Аведовой О.Б., Осипову В.В., Дорцеву Д.В. и в части п. 2.2 решения - доначисление НДС в сумме 71.393.373 руб. и пени в сумме 20.633.958, 70 руб., в остальной части решение суда оставлено без изменения.
Не согласившись с постановлением суда апелляционной инстанции от 10 января 2018 г., налоговой орган обратился в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить названный судебный акт, решение Арбитражного суда города Москвы от 21 августа 2017 г. оставить без изменения.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, представители Общества возражали против удовлетворения кассационной жалобы по доводам отзыва на кассационную жалобу.
Изучив материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судом норм материального и процессуального права, кассационная инстанция приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено судами обеих инстанций, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка деятельности АО "ВТБ Капитал" по вопросам правильности исчисления и своевременной уплаты (удержания, перечисления всех налогов, сборов, региональных налогов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт от 26.08.2016 N 858, по результатам которого инспекцией 31.05.2016 принято решение N 255 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Обществом оспорено решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 9.723.168 руб. и соответствующих сумм пени (отказ в признании в расходах для целей налогообложения прибыли выплат при увольнении по соглашению сторон) и доначисление НДС в сумме 71.393.373 руб., пени в сумме 20.633.958, 70 руб. (переквалификация оказанных обществом иностранному контрагенту консультационных услуг в услуги по управлению зданием (управлением инвестицией).
АО "ВТБ Капитал", посчитав, что решение от 31.05.2016 N 255 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части необоснованное и нарушает его права и законные интересы, обратилось с заявлением в суд.
Судом первой инстанции признано недействительным решение налогового органа в части выплат при увольнении, размер которых не превышает 5 среднемесячных заработков и отказано в удовлетворении требований по выплатам, превышающим этот размер (Носов Е.Е., Аксенова А.А., Виноградова О.К., Соколов Н.О., Аведова О.Б., Осипов В.В., Дорцев Д.В.).
В отношении п. 2.2. решения суд первой инстанции пришел к выводу, что по договору от 30.01.2010, заключенному между АО "ВТБ Капитал" и Finnist Real Estate S.A.R.L (Люксембург), АО "ВТБ Капитал" были оказаны не консультационные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а оказаны услуги по управлению недвижимостью (инвестицией для клиента) и согласно положениям п. п. 1 п. 1 и п. 3 ст. 148 НК РФ признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
Суд апелляционной инстанции с выводами суда первой инстанции не согласился, заявленные требования АО "ВТБ Капитал" удовлетворил в полном объеме.
По п. 2.1 решения.
Кассационная коллегия считает, что выводы суда апелляционной инстанции о применении норм права по пункту 2.1. оспариваемого решения соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, оценка которым судом дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; суд апелляционной инстанций правильно применили нормы права; кассационная жалоба удовлетворению не подлежат ввиду следующего.
В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно положениям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, экономически оправданные, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Кроме того, нормы подпункта 2 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации относят расходы на оплату труда к расходам, связанным с производством и реализацией.
Исходя из положений пункта 9 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции статьи, действующей на момент увольнения) к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.
Таким образом, Налоговым кодексом Российской Федерации прямо предусмотрено право налогоплательщика отнести на расходы затраты на выплату компенсации работникам, увольнение которых связано с сокращением численности или штата, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией.
Более того, с 1 января 2015 года пункт 9 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации скорректирован в соответствии с трудовым законодательством и правоприменительной практикой. В редакции Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ к расходам на оплату труда в целях учета при налогообложении прибыли относятся начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. При этом в целях настоящего пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.
В соответствии с положениями статьи 9 Трудового кодекса Российской Федерации регулирование трудовых отношений может осуществляться путем заключения, изменения, дополнения работниками и работодателями соглашений, трудовых договоров.
Согласно статье 178 Трудового кодекса Российской Федерации трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, не связанные с ликвидацией организации, сокращением численности или штата, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.
Таким образом, учитывая положения статей 253, 255 Налогового кодекса в их взаимной связи со статьями 9, 178 Трудового кодекса, само по себе обстоятельство того, что выплаты работникам общества произведены во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признать такие выплаты в целях налога на прибыль организаций на основании статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 23.09.2016 N 305-КГ16-5939).
Также в Определении указано, что при оценке экономической оправданности должна учитываться связь расходов с экономической деятельностью налогоплательщика, расходы по существу не могут быть направлены на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя.
При этом выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора, направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении.
При достижении цели через увольнение работника по соглашению (в противовес случаям перевода сотрудника на другую должность, доплат к пенсиям, уволившимся по собственному желанию и т.п.) выплаты сами по себе в любом случае являются оправданными.
При этом поскольку альтернативным способом увольнения в таком случае является только сокращение штата, то с затратами на этот путь и нужно сравнивать размер выплат по соглашению.
Кроме того, статья 178 Трудового кодекса Российской Федерации предусматривает выплату выходного пособия в размере от 1 до 3 среднемесячных заработков. Статья 180 Трудового кодекса РФ требует выплаты еще двухмесячного содержания работнику с момента уведомления о сокращении вне зависимости от того, будет ли тот фактически работать этот срок, либо по тому же соглашению увольнение произойдет "досрочно".
Споры о том, насколько обоснован тот или иной размер выплат приводит лишь к спорам об оценке экономической целесообразности и вторжению в свободу договора, тогда как обстоятельства обоснованности выплаты "второго и третьего" заработка работнику, который не встал на "биржу труда", либо сразу трудоустроился в другое место, что лишало бы его права на повышенный размер выходного пособия не должны оцениваться, поскольку при увольнении сотрудника они находятся вне разумного контроля со стороны работодателя, конкретный размер выплат - это лишь результат договоренности сторон.
Кроме того, Судебная коллегия отметила, что налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении статьи 252 Налогового кодекса оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 8905/10, от 25.02.2010 N 13640/09). По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
Судом апелляционной инстанции установлено, что фактически выплаченные суммы Носову Е.Е. меньше полагающейся по Трудовому кодексу Российской Федерации, согласно которой выплаты при увольнении по соглашению сторон в пределах 5 среднемесячных заработков не являются личным обогащением работников и могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.
Выплата Носову Е.Е. не превысила 5 среднемесячных заработков, что следует из таблицы, представленной в материалы дела (том 15 л.д. 79).
Сумма фактической выплаты составила 488 000 руб.; сумма 2 оклада плюс 3 среднемесячных заработка (ст. ст. 178, 180 ТК РФ) определяется максимально возможный размер выплат при сокращении) и составляет 617.447,92 руб.
Фактически выплаченная Носову Е.Е. сумма (488.000 руб.) меньше полагающейся по Трудовому кодексу Российской Федерации при сокращении (617.447, 92 руб.).
Выводы инспекции в отношении выплат Дорцеву Д.В. (10.000.000 руб.) и Осипову В.В. (2.700.000 руб.) обоснованно отклонены судом апелляционной инстанции исходя из того, что при увольнении Дорцева Д.В. и Осипова В.В. по соглашению сторон в начале 2012 г. им была выплачена компенсация, включающая в себя годовую премию за полностью отработанный 2011 г. (том 8 л.д. 100-105). При этом, общий размер выплаты этим сотрудникам не превышает размер премии, выплачиваемой им за более ранние периоды работы в обществе - за 2010 г. Дорцеву Д.В. была выплачена премия более 24.000.000 руб., Осипову В.В. - более 3.000.000 руб.) (том 7 л.д. 46-98).
Таким образом, является правомерным вывод суда апелляционной инстанции, что в пределах суммового диапазона в 1 - 5 среднемесячных заработка размер выплат является целесообразным, соответствующим Трудовому кодексу Российской Федерации, а потому оспаривание выплат в этих пределах является вторжением в свободу усмотрения сторон трудового договора, при этом в любом случае должен выполняться критерий деловой цели.
В качестве допустимого способа доказывания экономической эффективности являются ссылки налогоплательщика на экономию при выплатах по соглашению по сравнению с выплатами, полагающимися при проведении процедуры сокращения штата.
Как установлено судом апелляционной инстанции, в обоснование своих требований заявителем в материалы дела представлен экономический расчет, подтверждающий экономию по сравнению с процедурой сокращения. Инспекцией данный расчет по существу не оспорен, контррасчет не представлен.
Суд пришел к обоснованному выводу о том, что заявитель представил доказательства экономической оправданности затрат на выплату "компенсаций" увольняемым работникам, имея в виду, что в случае увольнения работников по сокращению штатов им причитались бы большие суммы выплат, а также представил доказательства того, что фактически преследовал цель уменьшения численности работников.
Согласно правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 23.09.2016 N 305-КГ16-5939, выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.
С учетом вышеизложенного, правомерность отнесения компенсаций при увольнении к расходам на основании пункта 9 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации подтверждена документами по увольнению в связи с сокращением и установленной налоговым органом реорганизацией налогоплательщиков, выплативших компенсацию по соглашению при увольнении, в связи, с чем общество правомерно учло данные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Исходя из изложенного, вопреки доводам заявителя кассационной жалобы, суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришел к обоснованному выводу, что оспариваемое решение налогового органа в обжалуемой части не соответствуют действующему налоговому законодательству и нарушает права и законные интересы налогоплательщика, в связи, с чем суд правомерно удовлетворил заявленные требования.
По п. 2.2 решения.
В рамках выездной налоговой проверки за период 2011-2012 гг. Инспекция (в п. 2.2 Решения) определила дополнительные обязательства АО "ВТБ Капитал" по НДС в отношении выручки в сумме 13 917 206.22 долларов США (396.6 млн. руб.) по договору оказания услуг от 30.01.2010 между Заявителем и специальной компанией Finnist Real Estate S.A.R.L. (Люксембург) (получатель услуг). Согласно позиции налогового органа причина признания в качестве места оказания услуг территории Российской Федерации это то, что фактически оказанные в рамках этого договора услуги не являются консультационными и юридическими, а, следовательно, подлежат обложению НДС по общим основаниям согласно правилам ст. ст. 146, 148 НК РФ. Предметом настоящего спора является квалификация выручки по договору от 30.01.2010, заключенному между АО "ВТБ Капитал" и Finnist Real Estate S.A.R.L (Люксембург).
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявления в названной части решения исходил из того, что установленные выездной налоговой проверкой фактические обстоятельства заключения и исполнения договора от 30.01.2010 свидетельствует о том, что деятельность общества по данному договору в своей основе и сути не носила консультационный характер.
Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что услуги, оказываемые Обществом, являются консультационными, равно как и не являются услугами по управлению недвижимостью (инвестицией для клиента) что в силу п. п. 1.1, 1, 3 ст. 148 НК РФ приводит к отсутствию обязанности уплаты НДС.
Как установлено судами, 30.01.2010 Общество заключило с Finnist Real Estate S.A.R.L. (далее, в том числе - Finnist) договор на оказание консультационных услуг. Целью данного договора со стороны Finnist было осуществление инвестиций в объекты офисной недвижимости, расположенные в Москве, Санкт-Петербурге или в прилегающих областях.
В рамках данного договора Заявитель получил постоянное вознаграждение в размере 1 514 920,22 долларов США (рассчитывалось как процент от первоначальной стоимости осуществленной инвестиции - БЦ "Лесная Плаза") и переменное вознаграждение в размере 12 402 286 долларов США (рассчитывалось как доля от распределения прибыли от продажи актива - БЦ "Лесная Плаза" - в пользу акционеров Finnist).
Спорным по настоящему делу является вопрос квалификации для целей налогообложения работ (услуг), оказанных налогоплательщиком в рамках договора от 30.01.2010, заключенного с Finnist Real Estate S.A.R.L., т.е. за какую услугу АО "ВТБ Капитал" получило вознаграждение.
Суд апелляционный инстанции пришел к выводу о том, что спорные услуги являются консультационными услугами, указав при этом на следующие обстоятельства.
По условиям ст. 2.1 договора от 30.01.2010. заказчик поручает обществу консультировать его относительно активов и дел заказчика соответственно положениям Устава и законодательства с целью достижения цели инвестирования, то есть прямых или косвенных акционерных, смежно-акционерных или долговых инвестиций в завершенные или почти завершенные институциональные качественные объекты офисной недвижимости, расположенные в Москве, Санкт-Петербурге или в прилегающих областях.
Услуги были оказаны в полном объеме, за что было выплачено вознаграждение.
Апелляционный суд посчитал, что налоговым органом услуги, оказываемые заявителем в рамках договора от 30.01.2010 переквалифицированы в доход управляющей по управлению прямой инвестицией и установлены аналогии по суммам дохода, полученных заявителем со средним размером управляющих компаний инвестиционных фондов, и на этом основании налоговый орган пришел к выводу о том, что данная инвестиция должна была осуществляться с помощью закрытого паевого фонда.
Между тем, фактические отношения сторон не позволяют квалифицировать услуги в качестве отношений УК ЗПИФ и пайщиков фонда.
Апелляционный суд указал, что выводы Инспекции о том, что фактически услуги по спорному договору ЗАО "ВТБ Капитал" оказывало основному инвестору - Фонду Омана, а полученное вознаграждение представляло собой вознаграждение за управление объектом недвижимости, результатом которого стала успешная продажа БЦ "Лесная Плаза" (инвестор заплатил управляющему часть прибыли за успешное управление), являются необоснованными, поскольку налогоплательщик не оказывал услуги инвесторам, в том числе Фонду Омана и инвесторы не платили обществу вознаграждения.
Апелляционный суд указал, что общество осуществляет деятельность в соответствии с присвоенными кодами ОКВЭД (в том числе) (коды ОКВЭД указаны в выписке из ЕГРЮЛ, представленной в материалы дела): 68.31.3 - предоставление консультационных услуг при купле-продаже недвижимого имущества за вознаграждение или на договорной основе; 70.22 - консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления.
Согласно ОКВЭД услуги по коду 70.22 включают в себя: предоставление консультационных услуг; выдачу рекомендаций и оказание оперативной помощи компаниям и прочим организациям в сфере управления, таких как корпоративное стратегическое и оперативное планирование, реструктуризация производственных процессов, оптимизация управления, сокращение затрат и прочие финансовые вопросы, маркетинговые цели и политика, практика и планирование работы с персоналом, компенсационные и пенсионные стратегии, планирование и управление производством.
Таким образом, официальный классификатор видов деятельности, действующий в Российской Федерации, в соответствии с которым и ведет свою деятельность налогоплательщик, раскрывает деятельность консультанта, поэтому отсутствует необходимость ссылаться на положения Договора о Евразийском союзе.
Из анализа положений ОКВЭД по видам деятельности консультанта, можно констатировать то, что общество именно такие услуги оказывало компании Finnist Real Estate - представление рекомендаций и оказание оперативной помощи, помогало в реструктуризации и рефинансировании и т.д., то есть действовало в рамках присвоенного ему кода ОКВЭД.
Услуги по управлению зданием (управлению инвестициями) регламентируются другими кодами ОКВЭД (по группе 66.3 (66.30.1 - управление инвестиционными фондами), обществу не присвоены такие коды и фактически общество не занимается такими видами деятельности.
Апелляционный суд указал, что довод Инспекции о том, что Группа ВТБ не несла рисков.
Суд отметил, что является необоснованным вывод инспекции о том, что реструктуризация, рефинансирование и административные услуги ЗАО "ВТБ Капитал" не являются консультационными, в части услуг N 6 и N 8 осуществлялась не только подготовка предложения по управлению недвижимостью и условий выхода из инвестиций, но и фактическое участие в продаже объекта инвестиции Finnist ("Лесная Плаза") и переговорах относительно реализации актива (переговоры с представителями Ol Properties), поскольку из пояснений общества следует, что сотрудники общества не занимались реструктуризацией, рефинансированием и продажей объекта недвижимости. Выбор наилучшего способа реструктуризации, советы о рефинансировании - это именно консультационные услуги. Фактически реструктуризацию и рефинансирование проводили сотрудники других компаний (в частности, Банк, выдавший новый кредит). В отношении продажи - поиск покупателя и сопровождение сделки по продаже осуществляла компания Джонс Ланг ЛаСаль. Из пояснений сотрудника общества С. Наталевич (протокол допроса том 3 л.д. 62-66) следует, что он принимал участие в переговорах о продаже, но только в части согласования цены. Все технические переговоры и дела вели консультанты - юристы Clifford Chance. Цена определялась по формуле, которую им как консультантом предложено и согласовано (сначала с клиентом, потом с покупателем) (данное обстоятельство отражено в протоколе заседания совета директоров компании Finnist Real Estate от 28.12.2011).
Апелляционный суд указал, что выводы инспекции о том, что проверкой установлено, что все переговоры с потенциальными и текущими арендаторами осуществляли сотрудники общества, в том числе Козак и Директович, что свидетельствует о высокой вовлеченности общества в управлении объектом бизнес-центра Лесная Плаза и создании стоимости (value cration), не соответствуют материалам дела, поскольку переговоры с арендаторами не свидетельствуют об управлении зданием.
Апелляционный суд указал, что довод Инспекции о том, что сотрудники совершали фактические действия - присутствовали на собраниях совета директоров и принимали решения по инвестированию, не обоснован, поскольку из пояснений общества следует, что сотрудники общества действительно присутствовали на некоторых заседаниях совета директоров компании Finnist Real Estate в качестве консультантов, для того, чтобы давать разъяснения по обсуждаемым вопросам. Данные обстоятельства зафиксированы в протоколах совета директоров, однако из представленных в материалы дела протоколах заседаний совета директоров компании Finnist Real Estate отсутствуют данные о том, что сотрудники общества принимали решения по деятельности этой компании. Напротив, в протоколах указано, что сотрудники общества присутствовали как консультанты.
Суд также указал, что довод о том, что Козак А. являлся главой представительства Метеолук, принимал решения по операционному управлению, участвовал в заседаниях совета директоров Finnist Real Estate при принятии решений, не обоснован. Из материалов дела следует, что Козак А. не являлся главой представительства Метеолук, ему выдана доверенность на совершение действий от имени и в интересах этой компании, что установлено налоговым органом в ходе проверки. В числе прочего в его полномочия входило проведение переговоров с арендаторами и третьими лицами от имени владельца здания. Козак А. не принимались решения по управлению зданием самостоятельно.
В материалы дела представлены протоколы заседаний совета директоров, из содержания которых следует, что решение о заключении всех договоров (как хозяйственных, финансовых, так и договоров с арендаторами) принимались советом директоров.
Суд указал, что налоговым органом неправомерно доначислена сумма НДС в сумме 71.393.373 руб., применена ставка 18% к полной сумме полученного обществом дохода по договору от 30.01.2010 (в рублевом эквиваленте - 396.629.848 руб.).
В договоре от 30.01.2010 условий о том, что установленная в нем цена не включает в себя НДС, не имеется. Из пояснений общества следует, что расчетная ставка НДС составляет 15,25% (18 / 118), следовательно, сумма доначисленного НДС должна составить в сумме 60.486.051 руб. (15,25% от суммы 396.629.848 руб.).
Таким образом, на общество возложена обязанность по уплате НДС в сумме, превышающей экономически обоснованную на 10.907.322 руб. (71.393.373 - 60.486.051).
Примечание.
В документе, видимо, допущен пропуск текста, восстановить по смыслу который не представляется возможным.
Вместе с тем в результате определения НДС по расчетной ставке налоговый орган обязан был пересчитать обязательства общества по налогу на прибыль, поскольку выручка от реализации ***.
Суд кассационной инстанции не может согласиться с выводами суда апелляционной инстанции по следующим основаниям.
Суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что спорные услуги нельзя признать консультационными, поскольку они являются услугами по управлению недвижимостью исходя из совокупности следующих обстоятельств.
Судом первой инстанции исследованы протоколы допросов сотрудников ЗАО "ВТБ Капитал", из которых следует, что данные лица на постоянной основе входили в Совет директоров Firmist Real Estate S.A.R.L, напрямую участвуя на собраниях в принятии ключевых решений относительно объекта инвестиции (Джеймс Корриган, с 22.08.2011 его сменил Влади Горелик) (сами собрания Совета директоров занимали непродолжительное время (11 - 17 минут) (А.Д. Козак, А.А. Попова, А.И. Охлопков, А.В. Газизов); принимали решения по операционному управлению (включая, но, не ограничиваясь следующим: вели переговоры и подписывали договоры с арендаторами и компаниями-подрядчиками, занимались ребрендингом объекта, проводили переговоры по реструктуризации (рефинансированию) задолженности собственника объекта, присутствовали на собрании совета Директоров Finnist при решении вопросов о назначении Hines технической управляющей компанией, Cushman & Wakefield - агентом, а Ernst & Young - консультантом, утверждении расходов на аудит и управление, предоставлении кредита VTB Bank S.A. в целях рефинансирования задолженности акционера БД "Лесная Плаза", проводили встречи с имеющимися и потенциальными арендаторами (А.Д. Козак, Роман Директович); осуществляли анализ инвестиций по объекту БД "Лесная Плаза" и ведение переговоров о продаже БД "Лесная Плаза" с внешними консультантами и непосредственно с представителем фонда 01 Properties (впоследствии 01 Properties приобрели объект недвижимости БД "Лесная Плаза") (Степан Наталевич).
Суд первой инстанции отметил, что 75% договоров с новыми арендаторами заключены при участии сотрудника Общества А.Д. Козака накануне сделки по продаже Meteolook Investment Ltd., в свою очередь, приток новых арендаторов увеличивает прогнозируемые денежные потоки в будущих периодах, что в конечном итоге повышает стоимость компании.
Суд указал, что в протоколе допроса от 27.10.2014 N 17/919 инвестиционный менеджер отдела прямых инвестиций и специальных проектов АО "ВТБ Капитал" Р.В. Директович (сотрудник, участвующий в оказании услуг по спорному договору) подтвердил факт оказания услуг по оперативному управлению зданием и непредоставлению каких-либо консультаций. Богданчиков Е.С. (протокол допроса от 11.12.2014 N 17\57, сотрудник - Общества) указал, что сотрудники Общества осуществляли работу над проектом по покупке и операционному управлению объектом недвижимости. Газизов А.В. (протокол допроса от 05.12.2014, от 19.12.2014 N 17\977, сотрудник Общества - структуратор отдела структурирования сделок с фиксированной доходностью и прямых инвестиций) показал, что помимо операционного управления недвижимым имуществом Общество осуществляло поиск источника финансирования и реструктуризацию задолженности собственника недвижимости (что также не является консультацией).
Суд отметил, что структура вознаграждения (постоянное и переменное), полученного Обществом по договору от 30.01.2010, соответствует структуре вознаграждения управляющих компаний - большая часть суммы вознаграждения рассчитана в виде процента от прибыли по сделке (сумма постоянного вознаграждения составила 1514 920.22 долл. США, сумма вознаграждения за успех - 12 402 286 долл. США).
Суд первой инстанции сделал вывод о том, что сотрудники Общества принимали активное участие в принятии ключевых решений Finnist Real Estate S.A.R.L., в том числе и при покупке/продаже компании "Метеолук Инвестментс Лимитед" (собственник объекта недвижимости БЦ "Лесная Плаза"), структурировании сделки, рефинансировании и иных решений.
Суд указал, что сотрудники ЗАО "ВТБ Капитал" занимались созданием "стоимости", в том числе в виде переговоров по рефинансированию и ребрендингу объекта инвестиции Finnist, реконструкции и переговоров о выходе из инвестиции (продаже объекта "Лесная Плаза"), а также текущем эффективном управлении инвестицией Finnist.
Суд отметил, что фактически все вопросы относительно инвестиций в объект "Лесная Плаза" решались напрямую между АО "ВТБ Капитал" и Фондом Омана, что подтверждается электронной перепиской между Алексеем Козаком, Викасом Кумаром (представитель Фонда Омана в Совете директоров Finnist) и Калибом Аль-Бусаидп (Директор по инвестициям Фонда Омана, не являющийся сотрудником Finnist и не входящий в Совет директоров Finnist).
Таким образом, как указал суд первой инстанции, из протоколов допросов сотрудников ЗАО "ВТБ Капитал" и представленных арендаторами объекта недвижимости документов установлено, что основной деятельностью при осуществлении "консультационных" услуг компании Finnist было фактическое управление объектом недвижимости, помощь в покупке объекта недвижимости на территории Российской Федерации и его дальнейшей продаже, согласование существенных условий и заключение договоров аренды для компании-собственника объекта недвижимости, в которой сотрудники ЗАО "ВТБ Капитал" фактически осуществляли трудовую деятельность, ребрендинг здания, а также привлечение источника финансирования\рефинансирования задолженности компаний, владеющих объектом "Лесная плаза".
При этом судом первой инстанции установлено, что работники ЗАО "ВТБ Капитал" не вступали в трудовые отношения непосредственно с "Метеолук Инвестментс Лимитед", являясь сотрудниками Общества, а также не заключали индивидуальные договоры с "Метеолук Инвестментс Лимитед" на оказание услуг.
В свою очередь компания Метеолук Инвестментс Лимитед", как установлено судом первой инстанции, не осуществляла выплаты в адрес сотрудников Общества за предоставляемые ими услуги по заключению договоров с арендаторами и услуги операционного управления ТЦ "Лесная Плаза", т.е. сотрудники Общества оказывали данные услуги в рамках спорного договора от 30.01.2010, заключенного между Обществом и Finnist.
Суд указал, что согласно ответу на международный запрос налоговых органов Великого Герцогства Люксембург непрямым владельцем Finnist Real Estate S.A.R.L. является ПАО "ВТБ Банк" (19,99%), а Общество является дочерней компанией ПАО "ВТБ Банк". В соответствии с отчетностью Finnist в 2010 году компания не уплачивала налоги, а в 2011 и 2012 заплатила только авансы по налогу на прибыль в сумме лишь 1 575 евро.
Суд отметил, что НДС не уплачивался ни в России, ни в Люксембурге.
Как указано судом первой инстанции, АО "ВТБ Капитал" не предоставляло советов (консультаций) технической компании Finnist Real Estate S.A.R.L. Группа ВТБ несла конкретные инвестиционные риски и возможности получения выгоды (прибыли) через 19.99% акционерного капитала Finnist Real Estate S.A.R.L. (через акционерное участие сестринской для Заявителя компании VTB Capital plc в технической компании). Соответственно, консультант, как правило, в рамках оказания услуг не принимает акционерных рисков (не несет риск получения убытков), а сообщает профессиональное мнение клиенту, который самостоятельно принимает решение. Следовательно, деятельность Заявителя по спорному договору от 30.01.2010 в своей основе и сути не носила консультационный характер.
Как указал суд первой инстанции, даже в случае если часть услуг, оказываемых ЗАО "ВТБ Капитал", можно квалифицировать как консультационные, то такие услуги в силу положений п. 3 ст. 148 НК РФ будут оказаны на территории Российской Федерации в качестве вспомогательных услуг.
Суд установил, что Finnist Real Estate S.A.R.L и Общество установили минимальный порог в размере 12% с прибыли от продажи объекта, Банк получал вознаграждение "за успех" только с прибыли, превышающей этот порог (доклад Ernst& Young (Кипр) в отношении комиссии по договору).
Таким образом, спорное вознаграждение АО "ВТБ Капитал" является доходом, аналогичным тому вознаграждению, которое получают иностранные управляющие компании.
Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что обстоятельства, выявленные в ходе выездной налоговой проверки свидетельствуют в пользу того, что спорное вознаграждение АО "ВТБ Капитал" является доходом управляющей компании, постоянная часть которого соответствует вознаграждению за управление (1 514 920.22 долл. США), а переменная - стимулирующему доходу с прибыли, превысившей минимальный уровень 12% (12 402 286 долл. США).
Таким образом, по результатам анализа всей совокупности полученных в рамках контрольных мероприятий сведений, судом первой инстанции сделан вывод о том, что рассматриваемые услуги, оказываемые Заявителем компании Finnist Real Estate S.A.R.L., согласно положениям пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 148 НК РФ признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
Судом кассационной инстанции отклоняется вывод суда апелляционной инстанции о том, что поскольку условиями спорного договора предусмотрено оказание Обществом консультационных услуг, следовательно, оказанные услуги являются консультационными.
Суд первой инстанции на основе установленных выездной налоговой проверкой фактов и исходя из анализа фактических правоотношений сторон, пришел к выводу о том, что услуги, которые Finnist получало от Общества и оплачивало, нельзя признать консультационными.
Судом кассационной инстанции отклоняется вывод суда апелляционной инстанции о том, что налоговым органом услуги, оказываемые заявителем в рамках договора от 30.01.2010 переквалифицированы в доход управляющей по управлению прямой инвестицией и установлены аналогии по суммам дохода, полученных заявителем со средним размером управляющих компаний инвестиционных фондов, и на этом основании налоговый орган пришел к выводу о том, что данная инвестиция должна была осуществляться с помощью закрытого паевого фонда.
Ни в оспариваемом решении налогового органа, ни и в решении суда первой инстанции нет выводов о возможности осуществления такой квалификации.
Судом кассационной инстанции отклоняется вывод суда апелляционной инстанции о том, что Общество осуществляет деятельность в соответствии с присвоенными кодами ОКВЭД: 68.31.3 - предоставление консультационных услуг при купле-продаже недвижимого имущества за вознаграждение или на договорной основе; 70.22 - консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления, поэтому спорные услуги следует считать консультационными.
Кассационный суд считает, что само по себе присвоение кода ОКВЭД не может подтверждать оказание по спорному договору именно консультационных услуг.
Судом кассационной инстанции отклоняется вывод суда апелляционной инстанции о том, что неправомерен вывод Инспекции о том, что Группа ВТБ не несла рисков.
Как указал суд первой инстанции, группа ВТБ участвовала через 19.99% акционерного капитала Finnist Real Estate S.A.R.L. (через акционерное участие сестринской для Общества компании VTB Capital pic). Данные обстоятельства свидетельствуют о наличии рисков получения убытков, что не характерно для консультационной деятельности. Кроме того, в финансовой консолидированной отчетности покупателя актива 01 Properties Limited за 2011 год и 2012 год указано, что Meteolook Investments Limited рассматривается как группа чистых активов и обязательств, а не бизнес.
Следует также отметить, что одновременно с этим 01 Properties Ltd. заключили кредитный договор от 30.12.2011 с VTB Capital (France) S.A. на сумму 144 734 долл. США под процентную ставку 3-мес. ЛИБОР +5,5% до 05.07.2017 года и кредитный договор от 30.12.2011 с VTB Capital pic на сумму 151 513 долл. США под процентную ставку 3-мес. ЛИБОР +6,25% +4,35% (капитализированные проценты) до 30.12.2014. Указанные компании входят в Группу ВТБ.
Судом кассационной инстанции отклоняется вывод суда апелляционной инстанции о том, что является необоснованным вывод инспекции о том, что реструктуризация, рефинансирование и административные услуги оказывало ЗАО "ВТБ Капитал", поскольку из пояснений Общества следует, что сотрудники общества не занимались реструктуризацией, рефинансированием и продажей объекта недвижимости. Пояснения Общества не могут являться единственным доказательством, которое не может быть опровергнуто.
Суд первой инстанции, исследовав круг доказательств, касающихся этого вопроса, пришел к иному выводу, указав, что сотрудник Отдела прямых инвестиций и специальных проектов А.Д. Козак занимался ребрендингом Capital Plaza, проводил переговоры по реструктуризации (рефинансированию) задолженности.
Судом первой инстанции были исследованы договоры на оказание консультационных услуг, заключенный между АО "ВТБ Капитал" и Finnist Real Estate S.A.R.L. от 03.06.2010 (не является предметом спора), в соответствии с которым АО "ВТБ Капитал" оказывает услуги консультанта по приобретению Finnist Real Estate S.A.R.L. ряда услуг по спорному договору от 20.01.201 и договору 03.06.2010 дублируют друг друга.
Как установлено судом первой инстанции в части услуг N 6 и N 8 договора от 30.01.2010 осуществлялась не только подготовка предложения по управлению недвижимостью и условий выхода из инвестиций, но и фактическое участие в продаже объекта инвестиции (БЦ "Лесная Плаза") и переговорах относительно реализации актива. Документов, подтверждающих осуществление АО "ВТБ Капитал" расчета дивидендов, в ходе проведения проверки представлено не было, т.е. услуга не оказывалась.
Судом первой инстанции исследовано содержание презентаций, представленных Обществом в ходе проверки, и установлено, что их содержание опровергает консультационный характер услуг, так как презентации являются услугой N 11 договора от 30.01.2010 ("отчетность" управляющего активом).
Судом первой инстанции исследованы протоколы допросов сотрудников АО "ВТБ Капитал", из которых следует, что данные лица на постоянной основе входили в Совет директоров Finnist Real Estate S.A.R.L., напрямую участвуя на собраниях в принятии ключевых решений относительно объекта инвестиции, принимали решения по оперативному управлению, осуществляли анализ инвестиций по объекту БЦ "Лесная Плаза" и ведение переговоров о продаже БЦ "Лесная Плаза" с внешними консультантами.
Таким образом как правильно указано судом первой инстанции, из протоколов допросов сотрудников АО "ВТБ Капитал", а также представленных в материалы дела документов установлено, что основной деятельностью при осуществлении "консультационных" услуг компании Finnist было фактическое управление объектом недвижимости, помощь в покупке объекта недвижимости на территории Российской Федерации и его дальнейшей продаже, согласование существенных условий и заключение договоров аренды для компании-собственника объекта недвижимости, в котором сотрудники АО "ВТБ Капитал" фактически осуществляли трудовую деятельность, ребрендинг здания, а также привлечение источника финансирования/рефинансирования задолженности компаний, владеющих объектом "Лесная плаза".
При этом судом первой инстанции установлено, что работники АО "ВТБ Капитал" не вступали в трудовые отношения непосредственно с "Метеолук Инвестментс Лимитед", являясь сотрудниками АО "ВТБ Капитал", а также не заключали индивидуальные договоры с "Метеолук Инвестментс Лимитед" на оказание услуг. Так компания "Метеолук Инвестментс Лимитед" не осуществляла выплаты в адрес вышеуказанных сотрудников АО "ВТБ Капитал" за предоставляемые ими услуги по заключению договоров с арендаторами и услуги операционного управления БЦ "Лесная Плаза", т.е. вышеуказанные сотрудники АО "ВТБ Капитал" оказывали данные услуги в рамках спорного договора от 30.01.2010 между Finnist и АО "ВТБ Капитал".
Как правильно указано судом первой инстанции АО "ВТБ Капитал" не представляло советов (консультаций) технической компании Finnist Real Estate S.A.R.L. Группа ВТБ несла конкретные инвестиционные риски и возможности получения выгоды (прибыли) через 19,99% акционерного капитала Finnist Real Estate S.A.R.L. Соответственно, консультант как правило, в рамках оказания услуг не принимает акционерных рисков (не несет риск получения убытков), а сообщает профессиональное мнение клиенту, который самостоятельно принимает решение.
Как правильно указано судом первой инстанции, даже в случае если часть услуг, оказываемых АО "ВТБ Капитал", можно квалифицировать как консультационные, то такие услуги в силу положений п. 3 ст. 148 НК РФ будут указаны на территории Российской Федерации в качестве вспомогательных услуг.
Таким образом, по результатам анализа всей совокупности полученных в рамках контрольных мероприятий сведений судом первой инстанции правомерно установлено что деятельность, осуществляемая сотрудниками АО "ВТБ Капитал" по договору с Finnist Real Estate S.A.R.L. не является консультационной деятельностью, в связи с чем услуги, оказываемые заявителем компании Finnist Real Estate S.A.R.L., согласно положениям пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
Судом кассационной инстанции отклоняется довод апелляционного суда о том, что сумма НДС должна определяться расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
В пункте 17 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 указано, что сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой.
В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены.
Налогоплательщиком при представлении возражений на акт выездной налоговой проверки, апелляционной жалобы на Решение в вышестоящий налоговый орган, выразил свою позицию, согласно которой спорные операции, по его мнению, налогообложению не подлежат.
В первичных учетных документах, счетах-фактурах к спорному договору в отношении стоимости реализации услуг указано "Без НДС".
Таким образом, продавец (Общество) после оказания услуг иностранной организации понимал, что в расчетных документах, предъявленных покупателя, сумма налога не содержится.
Пунктом 4 статьи 164 НК РФ предусмотрено, в каких случаях в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом. Перечень оснований для применения расчетной ставки является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. НК РФ не содержит положений, позволяющих налогоплательщикам перераспределять суммы НДС расчетным методом при ошибочной реализации товаров по цене без НДС. Налог в этом случае исчисляется в обычном порядке: цена товара (без НДС) умножается на ставку налога.
Таким образом, допущенное судом апелляционной инстанции неправильное применение норм материального права привело к принятию неправомерного судебного акта, что в силу положений части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для его отмены.
Судом первой инстанции полно и всесторонне исследованы обстоятельства дела, оценены доводы и возражения сторон и имеющиеся в деле доказательства, выводы суда первой инстанции соответствуют установленным фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, судом первой инстанции правильно применены нормы материального и процессуального права.
Согласно пункту 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений.
На основании вышеизложенного, с учетом того, что судом первой инстанции при правильном применении норм материального права установлены все обстоятельства спора, имеющие значение для правомерного его разрешения, тогда как судом апелляционной инстанции неправильно применены нормы материального права, суд кассационной инстанции, руководствуясь пунктом 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, считает возможным, отменив постановление суда апелляционной инстанции, в части признания недействительным пункта 2.2. решения Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве от 31 05 2016 N 255 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, оставить в силе решение суда первой инстанции.
Руководствуясь статьями 176, 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд:
постановил:
постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 января 2018 года по делу N А40-255442/2016 отменить в части признания недействительным пункта 2.2. решения Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве от 31 05 2016 N 255 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В указанной части оставить в силе решение Арбитражного суда г. Москвы от 21 08 2017 по делу N А40-255442/16.
В остальной части постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 января 2018 года оставить без изменения.
Председательствующий судья
А.А.ГРЕЧИШКИН
Судьи
А.А.ДЕРБЕНЕВ
Д.В.КОТЕЛЬНИКОВ