Вопрос: О налогообложении доходов организации - резидента Республики Армения в виде промежуточных выплат по паям ЗПИФа и от погашения инвестиционных паев ЗПИФа.
Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел обращение от 13.11.2023 касательно порядка применения положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и сообщает следующее.
Порядок налогообложения доходов иностранной организации от предпринимательской деятельности в Российской Федерации определяется нормами пункта 1 статьи 246, статьи 247, статьи 309 и статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), исходя из положений которых иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, признается налогоплательщиком налога на прибыль организаций, и налог с доходов, полученных такой организацией, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, либо индивидуальным предпринимателем, выплачивающими доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 Кодекса, в валюте выплаты дохода.
Исходя из положений абзаца 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 309 Кодекса к доходам в виде дивидендов относится доход от доверительного управления составляющим паевой инвестиционный фонд имуществом, выплачиваемый иностранной организации - пайщику по принадлежащим ей инвестиционным паям пропорционально доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот фонд. Такие доходы согласно пункту 1.1 статьи 309 Кодекса подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, по ставке 15 процентов в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 Кодекса.
При этом в силу норм пункта 1 статьи 7 Кодекса при налогообложении доходов организации - резидента Республики Армения следует учитывать положения Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество от 28.12.1996 (далее - Соглашение).
В соответствии с пунктом 3 статьи 10 Соглашения термин "дивиденды" означает доходы от любых акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающими право на участие в прибылях, а также доход от других прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является предприятие, осуществляющее распределение прибыли.
Пунктом 2 статьи 10 Соглашения установлено, что дивиденды могут также облагаться налогами в Договаривающемся государстве, резидентом которого является предприятие, выплачивающее дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства; но если получатель обладает правом собственности на дивиденды, то уплачиваемый таким образом налог не должен превышать:
a) 5% валовой суммы дивидендов, если резидент другого Договаривающегося государства прямо владеет не менее 25% уставного капитала предприятия;
b) 10% от валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Согласно пункту 1 статьи 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон) паевой инвестиционный фонд - это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом.
В соответствии со статьей 14 Закона инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления паевым инвестиционным фондом, право на получение дохода от доверительного управления имуществом, составляющим этот фонд, если правилами доверительного управления этим фондом предусмотрена выплата такого дохода, право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом со всеми владельцами инвестиционных паев этого фонда (прекращении паевого инвестиционного фонда).
Каждый инвестиционный пай удостоверяет одинаковую долю в праве общей собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд.
Таким образом, порядок налогообложения дохода в виде промежуточных выплат по паям закрытого паевого инвестиционного фонда организации - резидента Республики Армения регулируется положениями подпункта "b" пункта 2 статьи 10 Соглашения при представлении указанной организацией налоговому агенту подтверждений, установленных пунктом 1 статьи 312 Кодекса.
Касательно налогообложения дохода организации - резидента Республики Армения от погашения инвестиционных паев закрытого паевого инвестиционного фонда сообщаем следующее.
Такой доход не подпадает под действие положений статьи 12.1 Соглашения, в силу того что отчуждение имущества предполагает переход права собственности на имущество другим лицам, которого в случае погашения пая не происходит.
Вместе с тем согласно пункту 28 Комментариев к статье 10 "Дивиденды" Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал (далее - Модельная конвенция) выплаты, рассматриваемые в качестве дивидендов, могут включать не только распределение прибыли на основе решения, принимаемого на ежегодных собраниях акционеров компании, но также иные выплаты в денежной форме или имеющие денежный эквивалент, такие как премиальные акции, премии, ликвидационные выплаты, выплаты в связи с погашением ценной бумаги (с учетом положений пункта 31 Комментариев к статье 13 "Прирост стоимости капитала" Модельной конвенции) и скрытое распределение прибыли. Как правило, распределение прибыли, которое сопровождается уменьшением прав, например, выплаты, представляющие собой возврат капитала в любой форме, не рассматривается как дивиденды.
При этом согласно пункту 31 Комментариев к статье 13 "Прирост стоимости капитала" Модельной конвенции, если ценные бумаги отчуждаются владельцем в связи с ликвидацией компании-эмитента или в связи с погашением ценных бумаг или уменьшением уставного капитала компании, разница между суммой, полученной владельцем ценной бумаги, и номинальной стоимостью ценных бумаг может квалифицироваться как распределение накопленной прибыли, а не прирост стоимости капитала.
Таким образом, доход организации - резидента Республики Армения от погашения инвестиционных паев закрытого паевого инвестиционного фонда в части превышения суммы документально подтвержденных фактических затрат армянского пайщика на приобретение указанных паев закрытого паевого инвестиционного фонда может быть квалифицирован как дивиденды и подлежать налогообложению в соответствии с положениями подпункта "b" пункта 2 статьи 10 "Дивиденды" Соглашения.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
А.А.СМИРНОВ
15.01.2024