Резолютивная часть решения объявлена 10 ноября 2023 года.
Полный текст решения изготовлен 17 ноября 2023 года.
Арбитражный суд Самарской области
в составе судьи Агеенко С.В.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Борисовой Ю.Д.,
рассмотрев в судебном заседании 03-11 ноября 2023 года (в соответствии со ст. 163 АПК РФ объявлялся перерыв) дело по заявлению
Общества с ограниченной ответственностью "ФОК "Сам-Фитнес", г. Самара
от 09 июня 2023 года
к Межрайонной ИФНС России N 21 по Самарской области, г. Самара
при участии в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора:
- УФНС России по Самарской области, г. Самара
- Межрайонной ИФНС России N 23 по Самарской области, г. Самара
о признании недействительным решения в части
при участии в заседании
от заявителя - представитель Краснолобов Д.Ю. по доверенности от 21.04.2023 года
от Межрайонной ИФНС России N 21 по Самарской области - представитель Быков В.С. по доверенности от 10.05.2023 года, после перерыва - представитель Мегрелешвили Т.Р. по доверенности от 10.05.2023 года
от УФНС России по Самарской области - представитель Быков В.С. по доверенности от 23.08.2023 года, после перерыва - представитель Мегрелешвили Т.Р. по доверенности от 10.01.2023 года
от иных лиц - не явились, извещены
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Физкультурно-оздоровительный комплекс "Сам-Фитнес" (далее - заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 21 по Самарской области (далее - налоговый орган, Инспекция) от 09.12.2022 N 6410 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ, исчисляемого налоговым агентом, в размере 1 774 063 руб., страховых взносов в размере 12 468 619 руб., а также штрафов в размере 667 778 руб. и соответствующих сумм пеней.
Представитель заявителя в ходе судебного заседания заявленные требования поддержал в полном объеме.
Определениями суда на основании ст. 51 АПК РФ к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены УФНС России по Самарской области, Межрайонная ИФНС России N 23 по Самарской области.
Налоговые органы в пояснениях, данных в судебном заседании, и в отзыве (т. 16, л.д. 1-11), заявленные требования считают необоснованными.
Исследовав материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, оценив их доводы, суд полагает, что заявленные требования являются обоснованными и подлежат удовлетворению.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 21 по Самарской области была проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью "Физкультурно-оздоровительный комплекс "Сам-Фитнес" по всем налогам и сборам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 г.
По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 09.12.2022 N 6410 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым заявителю доначислены налог на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российской организации иностранными организациями, в размере 129 360 рублей, налог на доходы физических лиц (НДФЛ) с доходов, источником которых является налоговый агент, в размере 1 774 063 рублей, страховые взносы на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование в размере 12 468 619 рублей, а также штрафы на основании п. 3 ст. 122, п. 1 ст. 123, п. 1 ст. 126, ст. 126.1 НК РФ в размере 681 462 рубля и пени за каждый день просрочки уплаты налогов (сборов) (т. 2, л.д. 81-83, 86, 89).
Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по Самарской области, по результатам рассмотрения которой 21.03.2023 г. Управление ФНС России по Самарской области вынесло решение N 03-15/01/038, которым отменило решение Межрайонной ИФНС России N 21 по Самарской области от 09.12.2022 N 6410 в части
- пени по налогу на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов от российской организации иностранными организациями, в размере 8 790,01 руб.,
- пени по налогу на доходы физических лиц, исчисленного и удержанного налоговым агентом, в сумме 120 534,06 руб.,
- пени по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в РФ, зачисляемым в Пенсионный фонд Российской Федерации на выплату страховой пенсии, в сумме 572 648,96 руб.,
- пени по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в сумме 42 046,54 руб.,
- пени по страховым взносам на обязательное медицинское страхование работающего населения, зачисляемым в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования за расчетные периоды, истекшие до 1 января 2017 года, в сумме 231 982,18 руб. (т. 2, л.д. 117-118).
Заявитель, не согласившись с вынесенным решением в части доначислений недоимки по налогу на доходы физических лиц, исчисляемого налоговым агентом, в размере 1 774 063 руб., страховых взносов в размере 12 468 619 руб., а также штрафов в размере 667 778 руб. и соответствующих сумм пеней, обратился в Арбитражный суд Самарской области с рассматриваемым заявлением.
В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: - несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту; - нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
Оценка требований и возражений сторон производится судом в соответствии с положениями ст. 9, 65 АПК РФ с учетом доводов и возражений лиц, участвующих в деле по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, в соответствии со ст. 71 АПК РФ.
Оспаривая решение Инспекции, заявитель указывает, что оно не соответствует законодательству Российской Федерации и нарушает его права и законные интересы.
Согласно п. 1, 2 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения или постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 225 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ.
Пунктами 3, 4 ст. 226 НК РФ определено, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1, 3.1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В силу п. 6 ст. 226 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.
С учетом положений ст. 209, п. 1 ст. 210, ст. 41, п. 3 ст. 24 НК РФ налог на доходы физических лиц носит персонифицированный характер и исчисляется исходя из суммы дохода, полученной каждым конкретным налогоплательщиком.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абз. 2 и 3 пп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ, если иное не предусмотрено указанной статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ): в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметам которых являются выполнение работ, оказание услуг.
В соответствии с п. 1 ст. 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для плательщиков, указанных в абз. 2 и 3 пп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 421 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 425 НК РФ тариф страхового взноса представляет собой величину страхового взноса на единицу измерения базы для исчисления страховых взносов, если иное не предусмотрено гл. 34 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 431 НК РФ в течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.
Пункт 4 статьи 431 НК закрепляет, что плательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений (за исключением указанных в пп. 3 п. 3 ст. 422 НК РФ), сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты.
В соответствии с п. 7 ст. 431 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) плательщики, указанные в пп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ (за исключением физических лиц, производящих выплаты, указанные в пп. 3 п. 3 ст. 422 НК РФ), представляют расчет по страховым взносам не позднее 30-го числа месяца, следующего за расчетным (отчетным) периодом, в налоговый орган по месту нахождения организации и по месту нахождения обособленных подразделений организации, которым организацией открыты счета в банках и которые начисляют и производят выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, по месту жительства физического лица, производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Согласно ст. 15, 16, 56, 57 ТК РФ трудовыми признаются отношения, основанные на трудовом договоре - соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции. Трудовой функцией признается работа по должности в соответствии со штатным расписанием в интересах, под управлением и контролем работодателя. Трудовые отношения подразумевают подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, локальными нормативными актами, трудовым договором, выплату своевременно и в полном размере заработной платы.
В ст. 57 ТК РФ приведены требования к содержанию трудового договора, в котором, в частности, указываются место работы, трудовая функция, дата начала работы, условия оплаты труда, режим рабочего времени и времени отдыха, характеристики условий труда на рабочем месте и обязательное социальное страхование работника.
Исходя из приведенных положений, основными признаками, позволяющими разграничить трудовой договор от гражданско-правового договора являются: выполнение работником трудовой функции, состоящей в выполнении работы по соответствующей должности либо по определенной профессии или специальности с указанием квалификации либо в выполнении конкретного вида работы, поручаемой работнику, а не разового задания; подчинение работника внутреннему трудовому распорядку, установленному на предприятии; условия оплаты труда, в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты. Они определяются в соответствии с профессией, должностью, квалификационным разрядом и квалификационной категорией работника; наличие места работы; наличие дисциплинарного вида ответственности за совершение проступков; предоставление работнику определенных социальных льгот и гарантий. О наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения. Аналогичные признаки трудового договора также определяются п. 17, 24 Постановления Пленума ВС РФ от 29.05.2018 N 15 и положениями Письма ФНС России от 15.04.2022 N ЕА-4-15/4674.
В соответствие же со ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Как установлено материалами дела, по результатам выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 09.12.2022 N 6410 о привлечении ООО "ФОК "Сам-Фитнес" к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением заявителю, в частности, доначислены НДФЛ, исчисляемый налоговым агентом, в размере 1 774 063 руб., страховые взносы в размере 12 468 619 руб., а также штрафы в размере 667 778 руб. и соответствующие суммы пеней (т. 2, л.д. 81-83, 86, 89).
Основанием для доначисления заявителю указанных сумм налогов, штрафов и пеней послужил вывод налогового органа о минимизации заявителем его налоговых обязательств по НДФЛ и страховым взносам путем вовлечения в свою деятельность подконтрольных индивидуальных предпринимателей, а именно посредством регистрации работников (тренеров клуба) в качестве ИП, применяющих патентную или упрощенную систему налогообложения, и заключения с ними договоров гражданско-правового характера при фактическом трудовом характере правоотношений (т. 2, л.д. 81-82, 85).
Заявителем в подтверждение заявленных им доводов о гражданско-правовом характере отношений между ним и спорными индивидуальными предпринимателями в материалы дела представлены договоры, акты и отчеты об оказанных услугах, а также анализ статистики оказания услуг.
Проанализировав совокупность представленных в материалы дела доказательств, суд приходит к следующим выводам.
Основным видом деятельности Заявителя является "Деятельность фитнес-центров" (93.13) (т. 10, л.д. 103, т. 12, л.д. 86).
В проверяемом периоде (с 01.01.2018 по 31.12.2020) Инспекцией установлены 23 физических лица, систематически получавших денежные выплаты от заявителя с назначением платежа "Оплата по договору оказания услуг": Зубанова Е.И., Карзанова Е.Г., Никольская Е.С., Куропаткина А.А., Мальчикова М.Г., Максимова В.В., Гетунова Д.А., Симаков С..А., Долбенко М.И., Бурцева К.С., Иноземцев М.О., Иванова Е.А., Волковая И.А., Дубцова О.С., Громыко А.В., Панарин А.В., Нестерова В.С., Бауков М.А., Любавина Е.И., Маркова С.Н., Глухов А.М., Леонов П.Е., Иванов С.А. (далее - тренеры-ИП) (т. 2, л.д. 78, 84).
Указанные лица зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей и применяли патентную или упрощенную систему налогообложения (т. 2, л.д. 81). Протоколами допросов тренеров-ИП подтверждается самостоятельность принятия ими решения о регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей.
С тренерами-ИП Заявителем заключены договоры возмездного оказания услуг (далее - Договоры) (т. 5, л.д. 1-10, 34-42, 82-89, т. 6, л.д. 1-9, 33-40, т. 9, л.д. 8 9-256, т. 10, л.д. 1-77). В подтверждение факта оказания услуг при проведении проверки и в судебное заседание представлены подписанные с индивидуальными предпринимателями акты и отчеты об оказанных услугах. Реальность оказания услуг, их стоимость и размер налоговым органом не оспариваются. Заявления от физических лиц о приеме на работу, приказы об их приеме в соответствии со штатным расписанием, оформление и осуществление записей в трудовые книжки отсутствуют.
Судом установлено, что предметом Договоров возмездного оказания услуг согласно ст. 1 Договоров является оказание физкультурно-оздоровительных услуг, перечень которых определяется сторонами в Приложении N 1 к Договорам (т. 9, л.д. 96, 111, 127). Проанализировав представленные договоры, акты и отчеты об оказанных услугах, суд пришел к выводу, что фактически предметом договоров является результат конкретных работ - проведение с клиентами Заявителя групповых и персональных тренировок и иных видов занятий. Наименование и объем оказанных услуг отражены тренерами-ИП в отчетах об оказанных услугах, на основании которых стороны Договоров подписывали акты. Тренеры-ИП оказывают исключительно услуги, предусмотренные договором. При этом они не выполняли любые поручения Заявителя, не несли дисциплинарной ответственности за неисполнение поручений Заявителя. Факт наличия у тренеров-ИП и (или) возложения на них дисциплинарной ответственности Инспекцией не доказан и не установлен.
Договорами между Заявителем и тренерами-ИП предусмотрена возможность привлечения для оказания физкультурно-оздоровительных услуг третьих лиц (п. 1.2 ст. 1, ст. 3 Договоров, т. 9, л.д. 89, 91, 104, 106). В отсутствие фактического привлечения ИП своего персонала при оказании услуг Заявителю налоговый орган пришел к выводу о потреблении заявителем личного труда тренеров-ИП, что, по мнению Инспекции, подтверждает трудовой характер правоотношений. Вместе с тем Инспекция не учитывает, что ст. 780 ГК РФ прямо закрепляет, что, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель по договору обязан оказывать услуги лично. Следовательно, оказание ИП услуг Заявителю лично полностью соответствует положениям гражданского законодательства РФ и не может рассматриваться в качестве основания для переквалификации отношений в трудовые.
В ходе судебного разбирательства установлено, что оказание услуг по Договорам осуществлялось ИП на основании согласования каждой тренировки с клиентами Заявителя (в отношении индивидуальных тренировок и групповых тренировок, не входящих в клубную карту) и с самим Заявителем (в отношении групповых тренировок, входящих в клубную карту), а не непрерывно. Тренеры-ИП оказывали услуги только в течение согласованного времени. Самостоятельность определения графика оказания услуг подтверждается индивидуальными предпринимателями в рамках допросов, проведенных налоговым органом. В частности, ИП Леонов П.Е., ИП Зубанова Е.И., ИП Мальчикова М.Г. при ответе на вопрос о графике указали, что у них был свободный график, который тренеры-ИП лично согласовывали с клиентами клуба, услуги оказывались практически каждый день без выходных (т. 7, л.д. 226, 228, 233).
В самих Договорах отсутствуют условия о соблюдении тренерами-ИП определенного режима работы и отдыха, дисциплинарная ответственность за несоблюдение определенного режима труда. Приложения N 2 к Договорам "График проведения занятий" не устанавливают конкретное расписание занятий для ИП, не определяют время работы и отдыха (т. 9, л.д. 97-98, 112-113, 128-129). В них отражены все дни недели, включая выходные дни, нет указания на отсутствие рабочей нагрузки в нерабочие праздничные дни, не указаны часы, в которые должна осуществляться трудовая деятельность. В то же время согласно правилам внутреннего трудового распорядка для работников Заявителя продолжительность рабочего времени работников составляет 40 часов в неделю, устанавливается пятидневная рабочая неделя с двумя выходными днями - субботой и воскресеньем, продолжительность ежедневной работы составляет 8 часов, время начала работы - 9:00, время окончания работы - 18:00. Также установлен перерыв для отдыха и питания с 13:00 до 14:00 (т. 9, л.д. 76).
График дежурств в фитнес-клубе, действовавший в 3 квартале 2020 года, не подтверждает наличие трудовых правоотношений в периоде с 2018 по 2020 год (т. 10, л.д. 93-95, 97-99). С учетом тяжелой эпидемиологической и экономической ситуации осуществление дежурств являлось результатом согласования условий оказания услуг между Заявителем и отдельными тренерами-ИП, добровольно принявших поступившее предложение. При этом осуществление дежурств было согласовано только с 11 из 23 индивидуальных предпринимателей, на которых при этом по-прежнему не распространялись права работника, предусмотренные трудовым законодательством РФ. Участие в дежурствах на протяжении всего времени их действия носили добровольный характер. График дежурств согласовывался с тренерами-ИП и мог изменяться. Более того, учет налоговым органом данного обстоятельства в качестве основания для переквалификации в трудовые отношений между Заявителем и всеми спорными тренерами-ИП в течение всего проверяемого периода неправомерен.
Таким образом, налоговым органом не доказано, что тренеры-ИП подчинялись правилам внутреннего трудового распорядка, установленного у заявителя, и были включены последним в его производственный процесс.
Статья 22 ТК РФ закрепляет обязанность работодателя выплачивать в полном размере причитающуюся работникам заработную плату в сроки, установленные в соответствии с ТК РФ, коллективным договором, правилами внутреннего трудового распорядка, трудовыми договорами. Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором. При совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем выплата заработной платы производится накануне этого дня (ст. 136 ТК РФ).
В соответствии с положениями о системе оплаты труда, заработная плата представляет собой вознаграждение за труд, а также компенсационные и стимулирующие выплаты, установленные трудовым договором, локальными нормативными актами работодателя, коллективными договорами, соглашениями. Должностной оклад - фиксированный размер оплаты труда работника за исполнение трудовых (должностных) обязанностей определенной сложности за календарный месяц без учета компенсационных, стимулирующих и социальных выплат (ст. ст. 129, 135 ТК РФ).
Трудовое законодательство РФ также закрепляет обязательное предоставление работникам перерывов для отдыха и питания, запрет работы в выходные и нерабочие праздничные дни, ежегодных отпусков с сохранением места работы (должности) и среднего заработка, выплату пособий по временной нетрудоспособности (ст. ст. 108, 111, 112, 114, 183 ТК РФ).
Судом установлено, что выплата тренерам-ИП вознаграждения осуществлялась Заявителем в соответствии с условиями договоров возмездного оказания услуг не чаще 1 раза в месяц. Выплаты вознаграждения производились не фиксированными суммами, их размер зависел от видов и количества часов проведенных тренировок. Заявителем оплачивались исключительно часы фактически оказанных услуг по проведению тренировок. Данное обстоятельство подтверждается представленными Заявителем актами и аналитическими материалами, в частности по следующим тренерам-ИП (т. 15, л.д. 156-159):
ИП Волковая И.А.
Отчетный период Занятия INTRO Стоимость (акт) Итого часы Итого посетители часы цена посетители
Январь 2018 12,14 1 800,00 33 21 851,00 12,14 33
Февраль 2018 16,11 1 800,00 47 28 992,25 16,11 47
Март 2018 7,69 1 800,00 29 13 838,00 7,69 29
Апрель 2018 11,05 1 800,00 33 19 898,00 11,05 33
Май 2018 12,61 1 800,00 43 22 696,25 12,61 43
Июнь 2018 14,42 1 800,00 46 25 953,00 14,42 46
Июль 2018 8,56 1 800,00 31 15 402,00 8,56 31
Занятия STEP FIT часы цена посетители
Январь 2019 9,94 1 800,00 23 17 898,00 9,94 23
Февраль 2019 13,11 1 800,00 29 23 600,00 13,11 29
Март 2019 12,19 1 800,00 38 21 939,50 12,19 38
Апрель 2019 9,61 1 800,00 21 17 300,00 9,61 21
Май 2019 3,33 1 800,00 12 5 995,00 3,33 12 ИП Громыко А.В.
Отчетный период Занятия Веселые брызги Стоимость (акт) Итого часы Итого посетители часы цена посетители
Январь 2018 13,16 1 800,00 38 23 691,00 13,16 38
Занятия Касатки часы цена посетители
Февраль 2018 16,72 1 800,00 48 30 098,25 16,72 48
Март 2018 15,86 1 800,00 43 28 554,00 15,86 43
Апрель 2018 12,78 1 800,00 48 23 009,00 12,78 48
Май 2018 18,87 1 800,00 56 33 963,25 18,87 56
Июнь 2018 20,26 1 800,00 78 36 472,00 20,26 78 ИП Долбенко М.И.
Отчетный период Занятия STEP AND Стоимость (акт) Итого часы Итого посетители часы цена посетители
Январь 2018 16,55 1 800,00 51 29 797,00 16,55 51
Февраль 2018 24,80 1 800,00 63 44 641,25 24,80 63
Март 2018 26,60 1 800,00 72 47 878,00 26,60 72
Май 2018 25,46 1 800,00 64 45 826,25 25,46 64
Июнь 2018 6,54 1 800,00 31 11 771,00 6,54 31
Июль 2018 13,52 1 800,00 47 24 340,00 13,52 47
Декабрь 2018 20,98 1 800,00 59 37 794,47 20,98 59
Январь 2019 15,57 1 800,00 49 28 032,94 15,57 49
Февраль 2019 12,42 1 800,00 44 22 352,00 12,42 44
Март 2019 21,09 1 800,00 60 37 953,50 21,09 60
Апрель 2019 18,14 1 800,00 53 32 651,00 18,14 53
Май 2019 20,95 1 800,00 59 37 711,00 20,95 59
Июнь 2019 20,93 1 800,00 61 37 676,50 20,93 61
Июль 2019 11,59 1 800,00 41 20 860,00 11,59 41
Август 2019 20,00 1 800,00 58 36 012,00 20,00 58
Сентябрь 2019 24,88 1 800,00 71 44 792,50 24,88 71
Октябрь 2019 15,56 1 800,00 48 28 008,00 15,56 48
Ноябрь 2019 24,90 1 800,00 68 44 826,50 24,90 68
Декабрь 2019 14,05 1 800,00 57 25 282,00 14,05 57 ИП Дубцова О.С.
Отчетный период Занятия Прямые спинки Стоимость (акт) Итого часы Итого посетители часы цена посетители
Январь 2018 18,02 1 700,00 66 30 631,00 18,02 66
Февраль 2018 19,22 1 700,00 52 32 681,25 19,22 52
Март 2018 21,22 1 700,00 57 36 078,00 21,22 57
Апрель 2018 18,34 1 700,00 47 31 186,00 18,34 47
Май 2018 19,28 1 700,00 49 32 771,25 19,28 49
Июнь 2018 25,77 1 700,00 69 43 812,00 25,77 69
Июль 2018 25,78 1 700,00 68 43 832,00 25,78 68
Занятия Кот и мыши часы цена посетители
Февраль 2019 17,45 1 700,00 55 29 672,00 17,45 55
Март 2019 16,04 1 700,00 61 27 260,50 16,04 61
Занятия Здоровые ножки часы цена посетители
Апрель 2019 20,28 1 700,00 57 34 470,00 20,28 57
Май 2019 12,53 1 700,00 42 21 294,00 12,53 42
Июнь 2019 18,95 1 700,00 62 32 220,50 18,95 62
Июль 2019 18,21 1 700,00 55 30 949,00 18,21 55
Август 2019 17,80 1 700,00 61 30 256,30 17,80 61
Сентябрь 2019 17,36 1 700,00 59 29 504,50 17,36 59 ИП Иванова Е.А.
Отчетный период Занятия STEP FIT Стоимость (акт) Итого часы Итого посетители часы цена посетители
Январь 2018 4,45 1 800,00 18 8 005,00 4,45 18
Февраль 2018 14,04 1 800,00 49 25 266,25 14,04 49
Март 2018 9,65 1 800,00 28 17 362,00 9,65 28
Апрель 2018 13,19 1 800,00 34 23 746,00 13,19 34
Май 2018 16,80 1 800,00 57 30 235,25 16,80 57
Август 2018 18,31 1 800,00 47 32 962,25 18,31 47
Сентябрь 2018 9,80 1 800,00 28 17 639,40 9,80 28
Октябрь 2018 17,00 1 800,00 47 30 683,00 17,00 47
Ноябрь 2018 17,69 1 800,00 45 31 835,25 17,69 45
Январь 2019 11,56 1 800,00 28 20 803,00 11,56 28
Февраль 2019 16,53 1 800,00 40 29 761,00 16,53 40
Март 2019 23,15 1 800,00 58 41 676,50 23,15 58
Апрель 2019 16,59 1 800,00 38 29 870,00 16,59 38
Май 2019 20,81 1 800,00 58 37 458,00 20,81 58
Июнь 2019 23,69 1 800,00 60 42 633,50 23,69 60
Июль 2019 14,27 1 800,00 32 25 693,00 14,27 32
Август 2019 19,90 1 800,00 48 35 825,00 19,90 48
Сентябрь 2019 21,26 1 800,00 53 38 272,50 21,26 53
Октябрь 2019 16,98 1 800,00 47 30 572,00 16,98 47
Ноябрь 2019 24,79 1 800,00 69 44 619,50 24,79 69
Декабрь 2019 14,27 1 800,00 43 25 681,00 14,27 43
Выплата фиксированного трудового оклада (например, при отсутствии тренировок в отчетном периоде), предоставление ежегодных оплачиваемых отпусков, выплата пособий по временной нетрудоспособности Договорами не предусмотрены и фактически не осуществлялись.
Фактическое осуществление выплаты вознаграждения каждые полмесяца, выплата фиксированного трудового оклада тренерам налоговым органом не доказаны и не установлены. Более того, Инспекция в оспариваемом решении прямо указывает, что предоставление Заявителем тренерам-ИП отпусков, больничных не установлено, отчеты составляются ежемесячно (т. 3, л.д. 34).
Налоговый орган указывает, что тренеры-ИП снимали денежные средства со своих счетов наличными через банкомат с целью возврата части денежных средств заявителю для уклонения от уплаты налогов (т. 3, л.д. 35). Вместе с тем доказательства, подтверждающие указанный довод Инспекции, в материалах дела отсутствуют. Показания ИП Никольской Е.С., данные ей во время допроса налоговым органом (вопрос 11, т. 7, л.д. 211), о передаче части поступивших денежных средств заявителю были уточнены указанным свидетелем в нотариальном заявлении (т. 10, л.д. 90). В нем ИП Никольская Е.С. пояснила, что вознаграждение, перечисляемое на ее расчетный счет, предназначалось ей, и только один раз она вернула денежные средства в бухгалтерию заявителя в связи с расчетной ошибкой, которая привела к перечислению ИП Никольской Е.С. денежных средств в большем объеме, чем установлено соответствующим актом.
В материалы дела также представлены протокол допроса (б/н от 03.03.2022, т. 7, л.д. 223-224) и нотариальное заявление Мамедовой Г.З. (N 63 АА 7225434 от 22.06.2022, т. 10, л.д. 86-87), занимавшей должность директора Заявителя с августа 2015 года по 2017 год, а также с ноября 2019 по август 2021 года. Мамедова Г.З. подтвердила реальность осуществления ей функций директора Заявителя, в том числе прием сотрудников на работу, заключение финансово-хозяйственных договоров, поиск контрагентов-исполнителей услуг. Согласно представленным пояснениям Заявитель заключал с индивидуальными предпринимателями договоры возмездного оказания услуг на проведение групповых и индивидуальных тренировок. При этом некоторые индивидуальные предприниматели приходили в клуб и предлагали свои услуги самостоятельно, кого-то рекомендовали для заключения договора партнеры по бизнесу (т. 7, л.д. 223-224). Вознаграждение за оказанные услуги выплачивалось тренерам-ИП ежемесячно, размер зависел от видов и количества тренировок, которые тренеры-ИП провели за месяц, и постоянно менялся (т. 10, л.д. 86).
Договорами возмездного оказания услуг предусматривается предоставление Заявителем тренерам-ИП помещений, оборудования и инвентаря (п. 2.3.1, п. 2.3.5 Договоров, т. 9, л.д. 90-91, 105-106, 121-122). Налоговый орган, признав указанные обстоятельства свидетельством инфраструктурной зависимости ИП от Заявителя, не учел следующее. Возможность использования исполнителем по договору возмездного оказания услуг имущества заказчика прямо предусматривается ст. 713 ГК РФ. При этом цена договора формируется с учетом всех согласованных условий. Законодательство РФ не содержит положений, обязывающих стороны договора отдельно указывать размер встречного представления за возможность использования имущества заказчика, а также закреплять в договоре подробный расчет размера согласованного вознаграждения. В то же время отсутствие подобных положений не свидетельствует о безвозмездности такого предоставления. На использование помещений, оборудования и инвентаря в соответствии с положениями заключенных договоров указывали ИП Зубанова Е.И. (том 7, л.д. 228), Леонов П.Е. (том 7, л.д. 226), Долбенко М.И. (том 7, л.д. 229). В то же время тренеры-ИП при оказании услуг наряду с инвентарем клуба использовали и собственный спортивный инвентарь на что указывали ИП Никольская Е.С. (т. 10, л.д. 90), а также директор Заявителя Мамедова Г.З. (т. 10, л.д. 86).
В подтверждение трудового характера взаимоотношений Инспекция указывает на подконтрольность тренеров-ИП налогоплательщику. К такому выводу Инспекция пришла в связи с оказанием ИП услуг только в адрес Заявителя (т. 3, л.д. 27), а также установлением фактов совпадения IP-адресов (т. 3, л.д. 104-105).
Вместе с тем оказание ИП услуг только в адрес Заявителя само по себе не свидетельствует о подконтрольности контрагентов Заявителю и искажении фактов хозяйственной жизни с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Анализ выписок ИП из ЕГРИП показал, что некоторые ИП заявили помимо физкультурно-оздоровительного вида деятельности иные дополнительные виды деятельности, например: 47.19 Торговля розничная прочая в неспециализированных магазинах (Карзанова Е.Г. (т. 10, л.д. 125), Куропаткина А.А. (т. 10, л.д. 131), Максимова В.В. (т. 10, л.д. 143), Иванов С.А. (т. 10, л.д. 207) и др.), 47.64 Торговля розничная спортивным оборудованием и спортивными товарами в специализированных магазинах (Никольская Е.С. (т. 10, л.д. 137), Бурцева К.С. (т. 10, л.д. 165) и др.), 56.10 Деятельность ресторанов и услуги по доставке продуктов питания (Громыко А.В. (т. 10, л.д. 168), Карзанова Е.Г. (т. 10, л.д. 126) и др.), что свидетельствует о возможности ведения ИП иной предпринимательской деятельности одновременно с оказанием услуг Заявителю или в иной временной период.
При анализе используемых заявителем и тренерами-ИП IP-адресов налоговым органом не исследовались причины совпадения IP-адресов и не было принято во внимание, что IP-адрес сам по себе не является уникальным и не присваивается единственному устройству, с которого осуществляется выход в интернет. Интернет-провайдеры используют технологии трансляции адресов, следствием которых является присвоение одного IP-адреса нескольким компьютерам. Налоговый орган не установил, совпадение каких именно IP-адресов выявлено: статических или динамических. В подавляющем большинстве случаев при подключении к интернету абонентам присваиваются динамические IP-адреса, назначаемые автоматически и используемые только до завершения сеанса. При подключении в разное время такой IP-адрес может совпадать у разных устройств. Такое совпадение само по себе не подтверждает взаимозависимость пользователей. Статический (постоянный, неизменяемый) IP-адрес может быть предоставлен абоненту при подключении к сети и не может быть присвоен другому устройству. Следовательно, факт совпадения именно динамических IP-адресов не является безусловным доказательством подконтрольности лиц.
Кроме того, конечному оборудованию налогоплательщика - маршрутизатору - присвоен определенный диапазон IP-адресов, который присваивается устройствам, подключаемым к данному маршрутизатору для выхода в интернет. Следовательно, схожие IP-адреса присваиваются любым устройствам, подключаемым к данному маршрутизатору посредством локальной сети или Wi-Fi, что тоже влияет на возможность совпадения IP-адресов разных лиц. Совпадение IP-адресов в таком случае свидетельствует исключительно о совпадении территории выхода в интернет.
Налоговым органом не исследовано совпадение помимо IP-адресов также и MAC-адресов, что является важным для установления наличия или отсутствия реального совпадения адресов. При этом налоговый орган должен учитывать возможность совпадения IP и MAC-адресов при использовании системы "банк-клиент" по доверенности иным лицом с одного рабочего места.
На необходимость установления налоговым органом вида используемых IP-адресов, причин их совпадения при анализе взаимозависимости и подконтрольности лиц указывали суды, в частности, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2023 по делу N А40-165334/2022, Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2023 по делу N А65-32381/2022, Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 14.07.2023 по делу N А55-3928/2022, Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 15.06.2023 по делу N А55-25714/2022.
Материалами дела подтверждается, что некоторые тренеры-ИП привлекали для ведения учета сторонние бухгалтерские организации. Генеральным директором ООО "Консалтинговая компания "Держава" Брагиным Н.В. подтверждено оказание данной организацией услуг по подготовке и сдаче отчетности 20 индивидуальным предпринимателям, сотрудничающим с Заявителем(ИП Зубанова Е.И., ИП Карзанова Е.Г., ИП Никольская Е.С., ИП Куропаткина А.А., ИП Мальчикова М.Г., ИП Максимова В.В., ИП Гетунова Д.А., ИП Симаков С.А., ИП Долбенко М.И., ИП Иноземцев М.О., ИП Иванова Е.А., ИП Волкова И.А., ИП Дубцова О.С., ИП Громыко А.В., ИП Панарин А.В., ИП Нестерова В.С., ИП Баукова М.А., ИП Любавина Е.И., ИП Маркова С.Н., ИП Иванова С.А.) (т. 10, л.д. 80). Подготовленная отчетность направлялась в налоговый орган ООО "Консалтинговая компания "Держава" самостоятельно, что также могло быть причиной совпадения IP-адресов (т. 10, л.д. 81). Подконтрольность и взаимозависимость ООО "Консалтинговая компания "Держава" и Заявителя налоговым органом не исследовалась и не доказана. Дополнительно на взаимодействии с иными бухгалтерами-физическими лицами указывали в протоколах допросов ИП Иванова Е.А. и ИП Максимова В.В. (т. 7, л.д. 12).
Таким образом, привлечение индивидуальными предпринимателями третьих лиц для ведения учета подтверждает самостоятельность тренеров-ИП при осуществлении ими предпринимательской деятельности.
Индивидуальные предприниматели при осуществлении своей деятельности самостоятельно оплачивали услуги привлекаемых бухгалтерских организаций, бухгалтеров-физических лиц, уплачивали страховые взносы и налоги. Налоговый орган не оспаривает уплату спорными индивидуальными предпринимателями установленных НК РФ налогов и сборов, что подтверждается учетом уплаченных сумм при определении размера итоговых доначислений Заявителю (т. 2, л.д. 81). Получаемые ИП доходы также расходовались на личные нужды. Самостоятельное несение расходов подтверждается протоколами допросов спорных ИП, в частности ИП Зубановой Е.И. (вопрос 10, т. 7, л.д. 227), ИП Леонова П.Е. (вопрос 9, т. 7, л.д. 225), ИП Мальчиковой М.Г. (вопрос 10, т. 7, л.д. 232).
В оспариваемом решении Инспекция указывает, что при прекращении оказания услуг Заявителю некоторые тренеры-ИП прекращали свою предпринимательскую деятельность и снимались с регистрационного учета (т. 3, л.д. 34). Вместе с тем налоговым органом не учтены причины снятия индивидуальных предпринимателей с регистрационного учета. В частности, некоторые тренеры-ИП в рамках проведенных допросов отмечали, что прекращение регистрации в качестве ИП было связано с регистрацией ими в качестве самозанятого и переходом на уплату налога на профессиональный доход (протокол допроса Зубановой Е.И., вопрос 18, т. 7, л.д. 228; протокол допроса Долбенко М.И., вопрос 18, т. 7, л.д. 229; протокол допроса Леонова П.Е., вопрос 16, т. 7, л.д. 226; протокол допроса Мальчиковой М.Г., вопрос 15, т. 7, л.д. 233). Следовательно, само по себе снятие с регистрационного учета в качестве индивидуального предпринимателя после прекращения взаимоотношений в Заявителем не свидетельствует о трудовом характере правоотношений.
Довод налогового органа об осуществлении Заявителем обучения тренеров-ИП материалами дела не подтвержден (т. 3, л.д. 34). Налоговым органом не указаны, кто из штатных сотрудников заявителя был ответственным за обучение тренеров и реализовывал его. Доказательства направления Заявителем тренеров на обучение в стороннюю организацию также отсутствуют.
Налоговый орган в подтверждение трудового характера взаимоотношений Заявителя и тренеров-ИП указывает на бессрочность заключенных Договоров (т. 3, л.д. 34). В то же время налоговый орган не учитывает, что отсутствие в Договорах срока их действия не противоречит природе гражданско-правовых отношений. Гражданское законодательство РФ не содержит положений, предписывающих определять конкретный срок действия договора возмездного оказания услуг. Стороны были вправе заключить бессрочный рамочный договор, момент расторжения которого определяется по согласованию сторон такого договора.
Выполнение индивидуальными предпринимателями по договорам оказания услуг деятельности, относящейся к уставной деятельности Заявителя, в связи с отсутствием запрета, установленного действующим законодательством РФ, также не является достаточным основанием для квалификации договоров оказания услуг, как трудовых договоров. Заключая договоры оказания услуг с индивидуальными предпринимателями, Заявитель реализовывал свое право на вступление в хозяйственные отношения с различными контрагентами на законных основаниях. К аналогичному выводу пришел Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 17.08.2023 по делу N А56-122617/2022 ООО "ФитцепС". При этом в проверяемом периоде у Заявителя в штате было достаточно сотрудников для ведения им экономической деятельности. Наличие сотрудников в штате заявителя налоговым органом не оспаривается (т. 3, л.д. 34).
Исследовав доказательства, имеющиеся в материалах дела суд приходит к выводу, что оказание тренерами-ИП услуг по Договорам не предполагало подчинение тренеров-ИП правилам внутреннего трудового распорядка, установленным у заявителя, выполнение распоряжений заявителя как работодателя; предметом Договоров является результат конкретных работ - проведение с клиентами Заявителя групповых и персональных тренировок и иных видов занятий; дисциплинарная ответственность для исполнителей по Договорам не предусмотрена; заявитель не осуществлял контроль за соблюдением режима труда в отношении тренеров-ИП; оплата по Договорам осуществлялась один раз в месяц на основании актов и отчетов об оказанных услугах; тренерам-ИП не предоставлялись ежегодные отпуска и выходные дни с сохранением места работы (должности) и среднего заработка, выплата пособий по временной нетрудоспособности и травматизму не производилась; заявления о приеме на работу, приказы о приеме на работу не оформлялись, записи в трудовые книжки не вносились.
С учетом изложенного, исследовав и оценив представленные в дело доказательства в совокупности и взаимосвязи по правилам ст. 71 АПК РФ, заслушав доводы сторон, оценив письменные доводы, суд приходит к выводу, что решение Межрайонной ИФНС России N 21 по Самарской области от 09.12.2022 N 6410 о привлечении ООО "ФОК "Сам-Фитнес" к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию недействительным в части доначисления НДФЛ, исчисляемого налоговым агентом, в размере 1 774 063 руб., страховых взносов в размере 12 468 619 руб., а также штрафов в размере 667 778 руб. и соответствующих сумм пеней.
В соответствии со ст. 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь общим принципом отнесения судебных расходов на стороны (ч. 1 ст. 110 АПК РФ), расходы по оплате государственной пошлины в размере 3 000 рублей относятся на налоговый орган.
Руководствуясь ст. ст. 110, 167 - 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
решил:
Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 21 по Самарской области от 09.12.2022 N 6410 о привлечении ООО "ФОК "Сам-Фитнес" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ, исчисляемого налоговым агентом, в размере 1 774 063 руб., страховых взносов в размере 12 468 619 руб., а также штрафов в размере 667 778 руб. и соответствующих сумм пеней.
Обязать Межрайонную ИФНС России N 21 по Самарской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 21 по Самарской области в пользу Общества с ограниченной ответственностью "ФОК "Сам-Фитнес" расходы по оплате государственной пошлины в сумме 3 000 рублей.
Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня его принятия в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд с направлением апелляционной жалобы через Арбитражный суд Самарской области.
Судья
С.В.АГЕЕНКО