Дело N А27-24704/2023
Резолютивная часть постановления объявлена 27 августа 2024 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 29 августа 2024 года.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего
Павлюк Т.В.,
судей
Дубовика В.С.,
Зайцевой О.О.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Волковой Т.А., рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Партнер-98" (N 07АП-5959/24), на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 13.06.2024 по делу N А27-24704/2023 (судья Гисич С.В.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Партнер-98" (г. Кемерово, ОГРН 1024200703218, ИНН 4209027756) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Кемеровской области - Кузбассу (г. Кемерово, ОГРН 1044205091380, ИНН 4205002373) о признании недействительным решения от 20.07.2023 N 3569,
В судебном заседании участвуют представители:
от заявителя: Воробьева Н.С., представитель по доверенности от 22.11.2023, паспорт; Спадобаева А.И., представитель не обеспечено техническое подключение; Щербаков А.К., представитель не обеспечено техническое подключение;
от заинтересованного лица: Овчинников В.П., представитель по доверенности от 18.12.2023, паспорт; Шальнева О.Е., представитель по доверенности от 26.01.2024, паспорт;
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Партнер-98" (далее - ООО "Партнер-98") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Кемеровской области - Кузбассу о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.07.2023 N 3569.
Решением суда от 13.06.2024 заявление удовлетворено частично. Суд признал недействительным, как не соответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Кемеровской области - Кузбассу о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.07.2023 N 3569 в части доначисления налога на прибыль в размере 600 руб. и соответствующих сумм штрафа. В остальной части отказано.
Не согласившись с решением суда, налогоплательщик обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, принять по делу новый судебный акт, удовлетворить заявленные требования в полном объеме. Апелляционная жалоба мотивирована неполным выяснением обстоятельств дела, несоответствием выводов, изложенных в решении фактическим обстоятельствам дела, недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств.
Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу, представленном в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители поддержали свои правовые позиции.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Партнер-98" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты, удержания и перечисления в бюджет налогов. По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией 20.07.2023 принято решение N 3569 о привлечении ООО "Партнер-98" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить НДС за 1-3 кв. 2019, 4 кв. 2020 и 2 кв. 2021 в общей сумме 19 840 329 руб., штраф по п. 3 ст. НК РФ в размере 376 000 руб.; налог на прибыль за период 2019-2021 в общей сумме 8 183 814 руб., штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 409 191 руб. Также Инспекцией установлено, что налогоплательщиком исчислен НДС в завышенном размере в сумме 8 505 495 руб.
ООО "Партнер-98" обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области - Кузбассу с апелляционной жалобой.
Решением Управления N 249 от 30.10.2023 апелляционная жалоба Общества удовлетворена в части: доначисления налога на прибыль организаций в размере 6 753 814,00 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 337 691,00 руб.; НДС в размере 18 410 329,00 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 304 500,00 руб.; пункт 3.2. решения об исчислении НДС в завышенном размере на сумму 8 505 495,00 руб. был отменен полностью.
Таким образом, в редакции решения Управления Обществу доначислены налог на прибыль организаций в размере 1 430 000 руб., НДС в размере 1 430 000 руб. и соответствующих сумм штрафов.
Заявитель, полагая, что решение Инспекции не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд, по результатам оценки представленных в дело доказательств в их совокупности, руководствуясь положениями статей 169, 171, 172, 252 НК РФ, Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), пришел к выводу о частичной обоснованности заявленных требований.
Седьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает данные выводы суда первой инстанции по следующим основаниям.
По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства. Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные указанной статьей налоговые вычеты. Пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных. драв с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов. В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. При этом пункты 5 и 6 статьи 169 НК РФ устанавливают обязательные для оформления счетов-фактур требования, несоблюдение которых является основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом в силу пункта 2 статьи 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся материальные расходы, к числу которых следует относить расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). В соответствии с пунктом 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. На основании пунктами 1, 2 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год, отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. В соответствии с пунктом 1 статьи 289 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей. В соответствии с пунктом 1 статьи 286 НК РФ налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 НК РФ, сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.
Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.
Таким образом, налоговые вычеты производятся налогоплательщиком при соблюдении всех вышеперечисленных условий, в том числе при наличии их документального подтверждения, а именно счета-фактуры и при наличии соответствующих первичных документов, подтверждающих факт приобретения и принятия на учет этих товаров (работ, услуг). При этом формальное соблюдение налогоплательщиком положений статей 171 и 172 НК РФ, устанавливающих порядок и условия применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не влечет за собой безусловного возмещения сумм данного налога из бюджета, если при исполнении налоговых обязанностей идеализации права на возмещение выявлена недобросовестность налогоплательщика.
Требование о достоверности первичных учетных документов содержится в статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", что означает необходимость проверки достоверности сведений, содержащихся в счете-фактуре и иных документах.
Из разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пунктах 1, 6, 10 Постановления N 53 следует, что представленные налогоплательщиком в налоговый орган все надлежащим образом заверенные документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды являются основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. При отсутствии доказательств совершения налогоплательщиком и его контрагентами согласованных умышленных действий, направленных на неправомерное создание оснований для возмещения налога из бюджета, эти обстоятельства не могут свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика. Факт нарушения контрагентами своих налоговых обязательств не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.
По смыслу Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О и пункта 7 статьи 3 НК РФ действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Обязанность доказывания недобросовестности возложена на налоговые органы.
Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Нормами пункта 2 статьи 54.1 НК РФ определены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога с правилами соответствующей главы части второй НК РФ.
К таким условиям относятся следующие обстоятельства: - основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ); - обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).
Одновременно с указанной правовой нормой Законом N 163-ФЗ внесены изменения в пункт 5 статьи 82 НК РФ, согласно которым доказывание обстоятельств, предусмотренных пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроле в соответствии с разделами V, V.1, V.2 НК РФ.
Введение статьи 54.1 НК РФ в НК РФ направлено на установление запрета совершения налогоплательщиком формально правомерных действий с основной целью неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или получения права на возмещение (возврат, зачет) (запрет на злоупотребление правом).
Согласно пункту 3 статьи 54, 1 НК РФ в целях пункта 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
В пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017) (ред. от 26.04.2017) указано, что в силу пункта 1 статьи 252, статьи 313, пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль организаций и применения вычетов по НДС является действительное совершение хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлены расходы и применены налоговые вычеты. При оценке соблюдения данных требований НК РФ необходимо учитывать, что законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.
Соответственно, на налоговом органе, оспаривающем реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Однако противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность товародвижения от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров.
Формальное соблюдение налогоплательщиком положений статей 171 и 172 НК РФ, устанавливающих порядок и условия применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не влечет за собой безусловного возмещения сумм данного налога из бюджета, если при исполнении налоговых обязанностей идеализации права на возмещение выявлена недобросовестность налогоплательщика.
Требование о достоверности первичных учетных документов содержится в статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", что означает необходимость проверки достоверности сведений, содержащихся в счете-фактуре и иных документах.
Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
Субъект экономической деятельности обязан соблюдать определенного рода осторожность и осмотрительность при выборе контрагентов и осуществлении деятельности, направленной на получение прибыли, поскольку в случае непроявления таковой и нереализации своей обязанности по обеспечению соответствия требованию достоверности первичных документов, на основании которых он претендует на право получения налоговых льгот или налоговых вычетов, он в силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации несет риск неблагоприятных последствий такого рода бездействия.
Как следует из материалов дела, Инспекцией в ходе проверки установлено следующее.
Так, с 11.06.2015 по настоящее время учредителями ООО "Партнер-98" являются: Тютюльникова С.Н. (доля участия - 62,5%), Тютюльников В.А. (доля участия - 12,5%), Тютюльников И.А. (доля участия - 12,5%), Тютюльников М.А. (доля участия - 12,5%).
Налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде Тютюльникова С.Н. и Тютюльников М.А. являлись работниками ООО "Партнер-98" в должностях заместителя директора по коммерческим вопросам и менеджера по продажам соответственно.
Тютюльникова В.А. и Тютюльникова И.А. по настоящее время являются несовершеннолетними.
Директором ООО "Партнер-98" с 29.12.2014 по настоящее время является Бухман Алексей Валерьевич.
Основной вид деятельности ООО "Партнер-98" - торговля оптовая прочими машинами, приборами, аппаратурой и оборудованием общепромышленного и специального назначения.
Штатная численность предприятия на 01.01.2019 составляла 17 человек, на 30.04.2019 - 18 человек, на 31.07.2019 - 19 человек, на 29.01.2021 - 19 человек.
Основными покупателями товарно-материальных ценностей у ООО "Партнер98" согласно книгам продаж являлись АО "КемВод", ООО "Ситистрой", ООО "СДССтрой", ООО Торговый дом "СДС-Трейд", ООО "Шахта N 12".
Основными поставщиками ООО "Партнер-98": ООО "Инженерный центр "Астив", ООО "КИТ", ООО "ЛИВ" и т.д.
Налоговым органом исследован официальный сайт ООО "Партнер-98".
В разделе сайта "О компании" отражена информация о том, что компания прочно заняла лидирующие позиции на рынке насосного оборудования.
Также установлено, что между ООО "Каркаде" (лизингодатель) и ООО "Партнер-98 (лизингополучатель) в лице директора Бухмана А.В. оформлены договоры лизинга от 30.06.2019 N 7849/2019, от 30.06.2019 N 7850/2019, от 22.07.2020 N 7888/2020.
Согласно условиям договоров лизинга ООО "Каркаде" обязуется передать во временное владение и пользование в адрес ООО "Партнер-98" три транспортных средства VOLKSWAGEN TERAMONT, VOLKSWAGEN TOUAREG и TOYOTA RAV4, которые могут быть выкуплены проверяемым налогоплательщиком досрочно.
Стоимость транспортных средств по договорам лизинга составила 10 445 тыс. руб.
В соответствии с разделом 8 деклараций проверяемого налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость за 3, 4 кварталы 2019 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2020 г., 1, 2 кварталы 2021 г. и на основании счетов-фактур по взаимоотношениям с ООО "Каркаде", ООО "Партнер-98" заявлены вычеты на сумму 2 089 126,12 руб.
По данным налогового учета проверяемого налогоплательщика на расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций отнесены амортизационные отчисления транспортных средств, скорректированные на величину уплаченных лизинговых платежей, и лизинговые платежи.
Так, согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 02 расходы в виде амортизационных отчислений транспортных средств составили 3 925 717,76 руб., в том числе в 2019 г. - 840 907,75 руб., в 2020 г. - 2 171 063,35 руб., в 2021 г. - 913 746,66 руб. Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 44.01 расходы в виде лизинговых платежей транспортных средств составили 6 519 913,18 руб., в том числе в 2019 г. - 1 466 488,44 руб., в 2020 г. - 4 210 395,14 руб., в 2021 г. - 843 029,60 руб.
Таким образом, стоимость лизинга транспортных средств в полном размере отнесена на расходы проверяемого налогоплательщика в виде амортизации и лизинговых платежей в целях исчисления налога на прибыль организаций и составила 10 445 630,94 (3 925 717,76 + 6 519 913,18) руб.
Также ООО "Партнер-98" заявлены вычеты по счетам-фактурам с лизингодателем в полном размере, которые составили 2 089 126,12 руб.
Налогоплательщиком на данные транспортные средства с Бухманом А.В., Тютюльниковой С.Н. и Докучаевым В.А. оформлены договоры уступки (цессии) от 08.06.2021, 21.06.2021 и 17.06.2021 соответственно, при этом условия договоров уступки (цессии) идентичны.
Согласно пункту 1.1 договоров ООО "Партнер-98" уступает, а Бухман А.В., Тютюльникова С.Н. и Докучаев В.А. принимают права и обязанности по договорам лизинга от 30.06.2019 N 7849/2019, 30.06.2019 N 7850/2019, 22.07.2020 N 7888/2020 в объеме, существующем на момент вступления данных договоров в силу.
Согласно пункту 2.1 договоров стороны договорились, что физические лица обязуются в срок не позднее 5 календарных дней с дат подписания договоров оплатить: -ООО "Каркаде" за ООО "Партнер-98" задолженность ООО "Партнер-98" перед ООО "Каркаде" по лизинговым платежам по договору лизинга в размере 0,00 руб.; -ООО "Каркаде" за ООО "Партнер-98" задолженность ООО "Партнер-98" перед ООО "Каркаде" по начисленным пени в размере 0,00 руб.
Согласно пункту 4.1 договоров в счет уступаемых прав и обязанностей физические лица производят оплату договорной суммы, которая для каждого договора составляет 1 000 руб.
Оплата указанной суммы производится в безналичном порядке на расчетный счет ООО "Партнер-98", указанный в данных договорах, в течение трех банковских дней с момента заключения договоров.
В соответствии с банковской выпиской ООО "Партнер-98" за 2021 г. определено, что в адрес налогоплательщика произведены оплаты: Бухманом А.В. в размере 1 000,00 руб. согласно платежному поручению N 64614 от 17.06.2021, Докучаевым В.А. в размере 1 000 руб. согласно платежному поручению N 57091 от 21.06.2021, Тютюльниковой С.Н. в размере 1 000 руб. согласно платежному поручению N 57258 от 23.06.2021.
По договорам выкупа предмета лизинга осуществляется передача права собственности на транспортные средства физическим лицам, поскольку обязательства по договорам лизинга исполнены в полном объеме.
При этом, как определено налоговым органом, в действительности обязательства исполнены проверяемым налогоплательщиком.
Таким образом, фактически обязательства по договорам лизинга в полном объеме исполнены ООО "Партнер-98", переуступая права по договорам уступки (цессии) какие-либо обязанности перед лизингодателем у физических лиц отсутствовали.
Принимая права по договорам уступки (цессии) каждое физическое лицо понесло расходы в размере 1 000 руб., в дальнейшем в соответствии с договорами выкупа предметов лизинга физические лица стали их законными владельцами, следовательно, переуступая права физическим лицам, ООО "Партнер-98" фактически осуществило сделки по продаже транспортных средств, доход от которых суммарно составил 3 000 руб.
Лицом, принявшим решение о заключении договоров уступки со стороны проверяемого налогоплательщика, является директор Бухман А.В.
Так, директор Бухмана А.В. (протокол допроса от 24.11.2022) пояснил, что поиск иных покупателей на транспортные средства не осуществлялся, поскольку автомобили не продавались, заключались договоры цессии, покупатели по которым отсутствуют. Условия по договорам цессии являются рыночными, устраивают обе стороны и соответствуют законам РФ.
Ведущий менеджер по продажам Докучаева В.А. (протокол допроса от 13.12.2022) пояснил, что о конечной стоимости автомобиля Toyota RAV4 затрудняется ответить, его стоимость определена в договоре уступки. О возможности заключения данного договора он узнал от руководителя, которому было известно, что свидетель был заинтересован в приобретении автомобиля.
Инспекцией с учетом положений статьи 105.1 НК РФ признаны взаимозависимыми лицами: - по подпункту 2 пункта 2 - Тютюльникова С.Н. взаимозависима с ООО "Партнер-98" как учредитель с долей участия 62,5%; - по подпункту 7 пункта 2 - Бухман А.В. взаимозависим с ООО "Партнер-98", как единоличный исполнительный орган ООО "Партнер-98"; - по подпункту 10 пункта 2 Докучаев В.А. взаимозависим с Бухманом А.В., как подчиненный директора ООО "Партнер-98" Бухмана А.В.
Так, в рамках выездной налоговой проверки установлено, что фактически передвижение на транспортных средствах осуществляли: учредитель ООО "Партнер98" - Тютюльникова С.Н., директор - Бухман А.В. и ведущий менеджер по продажам - Докучаев В.А.
Использование автомобилей указанными лицами подтверждается следующими фактами: - протоколами допросов свидетелей: директора Бухмана А.В. (протокол от 20.08.2020), ведущего менеджера по продажам Докучаева В.А. (протокол допроса от 13.12.2022) и главного бухгалтера Самариной М.Г. (протокол допроса от 21.11.2022). - инвентаризационными описями основных средств: - N 2 от 27.12.2019, N 2 от 31.12.2020 ответственным лицом за сохранность основного средства - "VOLKSWAGEN TERAMONT" является директор Бухман А.В.; - N 2 от 27.12.2019, N 2 от 31.12.2020 ответственным лицом за сохранность основного средства - VOLKSWAGEN TOUAREG" является заместитель директора по коммерческим вопросам Тютюльникова С.Н.; - N 5 от 31.12.2020 ответственным лицом за сохранность основного средства - "Toyota RAV4" является менеджер по продажам Докучаев В.А. - путевыми листами установлено, что: директор Бухман А.В. осуществлял передвижение на автомобиле VOLKSWAGEN TERAMONT; заместитель директора по коммерческим вопросам Тютюльникова С.Н. осуществляла передвижение на автомобиле VOLKSWAGEN TOUAREG; ведущий менеджер по продажам Докучаев В.А. осуществлял передвижение на автомобиле Toyota RAV4.
В соответствии с представленным ответом ГУ МВД России по Кемеровской области N 5/19987 от 15.12.2022 установлено, что зарегистрировано дорожнотранспортное происшествие с участием автомобиля VOLKSWAGEN TOUAREG под управлением Тютюльниковой С.Н. 27.04.2021 в 14.00 в г. Кемерово.
Однако при анализе представленных налогоплательщиком путевых листов за апрель 2021 г. не установлено использование вышеуказанного автомобиля Тютюльниковой С.Н. в указанную дату.
В соответствии с представленным ответом ГУ МВД России по Кемеровской области N 5/9205 от 04.09.2020 установлено, что автомобилем VOLKSWAGEN TERAMONT совершенно дорожное правонарушение 13.03.2020 по автодороге Бийск - Мартыново - Кузедеево - Новокузнецк.
Путевой лист на указанную поездку автомобиля ООО "Партнер-98" не представлен.
Согласно табелю учета рабочего времени за март 2020 г. директор Бухман А.В. 13.03.2020 в командировке не находился.
Таким образом, в ходе проверки установлено, что директор и заместитель директора по коммерческим вопросам использовали автомобили в личных целях.
Согласно заказам-нарядам NNZ20011685 от 16.10.2020 и NNZ21001699 от 13.02.2021 осуществлено техническое обслуживание автомобиля Toyota RAV4. Контактным лицом от имени Общество выступает Докучаева Татьяна Валерьевна, не являющаяся работником проверяемого налогоплательщика.
Согласно ответу Управления ЗАГС Кузбасса N Ио4096 от 29.12.2022, Докучаева Т.В. является супругой ведущего менеджера по продажам Докучаева В.А.
Следовательно, в период нахождения автомобиля Toyota RAV4 в лизинге у ООО "Партнер-98", он использовался в личных целях Докучаева В.А. и его супруги.
Таким образом, как верно отметил суд, в ходе проверки Инспекцией установлено, что транспортные средства, полученные по договорам лизинга, использовались в производственных и личных целях исключительно работниками организации Бухманом А.В., Тютюльниковой С.Н., Докучаевым В.А.
В соответствии с пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми для целей налогообложения признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.
При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.
Взаимозависимыми лицами признаются лица, перечисленные в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
В соответствии с пунктом 5 статьи 105.3 НК РФ в случае выявления занижения сумм указанных в пункте 4 данной статьи налогов или завышения суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, производятся корректировки соответствующих налоговых баз.
В соответствии с пунктом 1 статьи 105.5 НК РФ для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в целях применения методов предусмотренных статьей 105.7 Кодекса, производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица.
Согласно пункту 2 статьи 105.5 НК РФ сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой.
Подпунктом 1 пункту 2 статьи 105.6 Кодекса определено, что при отсутствии (недостаточности) информации, указанной в пункте 1 данной статьи, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащиеся в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ определено, что при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами федеральный орган исполнительный власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует в порядке, установленном главой 14.3 Налогового кодекса РФ, следующие методы: метод сопоставимых рыночных цен; метод цены последующей реализации; затратный метод; метод сопоставимой рентабельности; метод распределения прибыли. Согласно пункту 3 статьи 105.7 НК РФ метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, применяемых в сделках, рыночным ценам. Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены, приименной в контролируемой сделке, рыночной цене в порядке, установленном статьей 105.9 НК РФ, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.
В соответствии с пунктом 1 статьи 105.9 НК РФ метод сопоставимых рыночных цен является методом определения соответствия цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен, определенном в порядке, предусмотренном пунктами 2 - 6 данной статьи. В пунктах 3, 4, 7 статьи 105.9 НК РФ определен порядок определения интервала рыночных цен при наличии информации о нескольких сопоставимых сделках, предметом которых являются идентичные товары (работы, услуги).
Поскольку стоимость по каждому договору уступки (цессии) заключенному ООО "Партнер-98" с взаимозависимыми физическими лицами составила суммарно 3 000 руб., а общая сумма расхода, включая налог на добавленную стоимость, понесенного проверяемым налогоплательщикам по договорам лизинга составила суммарно 12 610 343,32 руб., налоговый орган обоснованно пришел к выводу о том, что между взаимозависимыми лицами установились коммерческие и финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
С целью определения действительной стоимости транспортных средств реализованных в адрес взаимозависимых физических лиц налоговый орган согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 105.6 НК РФ использовал сведения о ценах, содержащихся в общедоступной информационной системе Интернет-портале https://auto.ru.
При определении недополученного дохода ООО "Партнер-98" в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 105.7 НК РФ использован метод сопоставимых рыночных цен.
В соответствии с имеющимися в налоговом органе документами, в том числе договорами на покупку транспортных средств, актами приема-передачи, путевыми листами определены характеристики, необходимые для установления рыночной стоимости автомобилей на момент заключения ООО "Партнер-98" договоров уступки (цессии) с взаимозависимыми физическими лицами.
Согласно интернет-порталу https://auto.ru рыночная стоимость транспортных средств на июнь 2021 г. составляла: VOLKSWAGEN TERAMONT - 3 600 000 руб.; VOLKSWAGEN TOUAREG - 4 302 343,75 руб.; TOYOTA RAV4 - 2 743 193,88 руб.
Таким образом, рыночная стоимость транспортных средств составила 10 645 537,63 руб.
Налоговым органом в соответствии со статьей 82 НК РФ использованы сведения в отношении транспортных средств, предоставляемые Государственной инспекцией безопасности дорожного движения РФ.
Согласно произведенному Инспекцией расчету в соответствии с пунктом 7 статьи 105.9 НК РФ для целей налогообложения применена цена, которая соответствует минимальному значению интервала рыночных цен.
Так, стоимость автомобилей VOLKSWAGEN TERAMONT составила 2 350 000 руб., VOLKSWAGEN TOUAREG - 3 930 000 руб., TOYOTA RAV4 - 2 300 000 руб. Таким образом, общая стоимость автомобилей составила 8 580 000 руб. (2 350 000+3 930 000+2 300 000).
Инспекцией также использован сервис поиска информации о спорных автомобилях по VIN - <...>.
Согласно сведениям, отраженным на сайте <...>, установлено, что у <...> самая полная база данных об авто с пробегом, сервис отражает сведения о дорожно-транспортных происшествиях, залогах, ремонтах и др.
Кроме того, в соответствии со статьей 93.1 НК РФ истребована информация о рыночной стоимости вышеуказанных автомобилей у ООО "МБ-Фастар" (официальный дилер VOLKSWAGEN в городе Новосибирск).
Согласно представленному ответу установлено, что: - стоимость бывших в употреблении VOLKSWAGEN TERAMONT (рабочий объем двигателя - 1984 куб. см, тип двигателя - бензиновый, модель двигателя - CXD, мощность двигателя - 220 л.с., цвет кузова - коричневый, год выпуска - 2019 г.) составляет от 3 до 4 млн. руб.; - стоимость бывших в употреблении VOLKSWAGEN TOUAREG (рабочий объем двигателя - 1984 куб. см, тип двигателя - бензиновый, модель двигателя - CYR, мощность двигателя - 249 л.с., цвет кузова - cbybq, год выпуска - 2019 г.) составляет от 3.5 до 5 млн. руб.
Следовательно, как верно заключил суд первой инстанции, стоимость транспортных средств, определенная налоговым органом по автомобилю VOLKSWAGEN TERAMONT не превышает диапазона цен, заявленного ООО "МБ-Фастар", а по автомобилю VOLKSWAGEN TOUAREG - укладывается в него.
Инспекцией произведен расчет рыночной стоимости транспортных средств в соответствии с Методическими рекомендациями по проведению судебных автотехнических экспертиз и исследований колесных транспортных средств в целях определения размера ущерба, стоимости восстановительного ремонта и оценки Министерства Юстиции РФ от 2018 года, согласно которому стоимость автомобилей VOLKSWAGEN TERAMONT составила 3 523 380 руб., VOLKSWAGEN TOUAREG - 4 689 388 руб., TOYOTA RAV4 - 2 781 051 руб.
Общая стоимость автомобилей согласно указанному расчету составила 10 993 819 руб. (3 523 380+4 689 388+2 781 051).
В целях подтверждения правильности определения Инспекцией действительной стоимости транспортных средств Инспекцией проведен допрос эксперта-техника Тихонова Т.Д., включенного в государственный реестр экспертов-техников (регистрационный N 3786) и имеющего право проводить техническую экспертизу транспортных средств, в том числе и оценку стоимости транспортных средств.
Согласно свидетельским показаниям эксперта-техника Тихонова Т.Д., расчет стоимости транспортных средств от 05.07.2023 соответствует вышеуказанным Методическим рекомендациям Министерства Юстиции РФ от 2018 года, применяемым экспертами при определении рыночной стоимости транспортных средств.
В соответствии с пунктом 3 статьи 96 НК РФ участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его допроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.
Тем самым, рыночная стоимость транспортных средств определенная налоговым органом методом сопоставимых рыночных цен, в соответствии с пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ, не превышает рыночную стоимость транспортных средств, рассчитанную в соответствии с методическими рекомендациями по проведению судебных экспертиз и исследований колесных транспортных средств в целях определения размера ущерба, стоимости восстановительного ремонта и оценки от 2018 г., применяемыми экспертами в своей деятельности.
По данным налогового органа путем применения метода сопоставимых рыночных цен установлено, что рыночная стоимость транспортных средств составила 8 580 000 руб. и, следовательно, учитываемый доход для целей налогообложения у ООО "Партнер-98" равен 8 580 000 руб., включая налог на добавленную стоимость.
Прикрывая фактическую сделку по продаже автомобилей, суммарная рыночная стоимость которых составила 8 580 000 руб., налогоплательщиком составлены договоры уступки (цессии), в соответствии с которым ООО "Партнер-98" уступило права по договорам лизинга, исполненным с ООО "Каракаде" взаимозависимым лицам за 3 000 руб., что ниже рыночной цены в 2 860 раз.
При указанных обстоятельствах Инспекцией материалами проверки доказано и документально подтверждено, что основной целью совершения ООО "Партнер-98" сделок с взаимозависимыми лицами по реализации транспортных средств являлась неуплата сумм налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость.
В данном случае суд исходит из того, что право налогоплательщика на налоговый вычет непосредственно связано с уплатой налога на добавленную стоимость при приобретении им товаров (работ, услуг), то есть с наличием хозяйственной операции по реализации поставщиком товаров (работ, услуг) - объекта налогообложения. В соответствии с главой 25 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов. При этом материальные расходы, к которым относятся товары, приобретенные для перепродажи, также связаны с операциями по реализации товаров (работ, услуг). Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет налога на добавленную стоимость и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров (работ и услуг).
В рассматриваемом случае, основной целью совершения сделок (операций) с взаимозависимыми лицами по продаже транспортных средств являлась неуплата (неполная уплата) сумм налогов на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость, что в соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ является недопустимым.
Налоговым органом установлено, что несение расходов по лизинговым платежам и передача транспортных средств взаимозависимым физическим лицам по многократно заниженной стоимости от их действительной цены не имеют какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости совершения таких операций, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств ООО "Партнер-98", в силу не отражения доходов от реализации 3 транспортных средств.
При оформлении договоров уступки (цессии) с взаимозависимыми лицами, руководителю ООО "Партнер-98" было достоверно известно, что фактически ООО "Партнер-98" уступило право на транспортные средства взаимозависимым лицам по договорам лизинга, исполненным налогоплательщиком с лизингодателем ООО "Каркаде", за стоимость ниже рыночной в 2 860 раз.
Следовательно, подписывая документы бухгалтерского и налогового учета, руководитель ООО "Партнер-98" осознавал о занижении доходов организации от указанных сделок в целях налогообложения, и, соответственно, знал и желал наступление вредных последствий для бюджета от таких действий в виде занижения сумм налогов, подлежащих уплате, и имел намерения получить налоговую экономию.
При указанных обстоятельствах ООО "Партнер-98" обоснованно привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ.
Инспекция приняла три смягчающих обстоятельства (ООО "Партнер-98" является малым предприятием и состоит в Реестре субъектов малого и среднего предпринимательства; в целях поддержания финансовой устойчивости экономической деятельности организаций; тяжелое финансовое положение) и снизила штрафные санкции в 8 (2*2*2) раз.
Иных обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, заявителем не указано и судом не установлено.
Доводы общества, аналогичные по смыслу и содержанию, заявленным в суде первой инстанции, коллегией отклоняются в связи со следующим.
Так общество указало, что по итогам проверки налоговый орган должен был прийти к выводу о необходимости доначисления НДФЛ физическим лицам и, соответственно, возникновению у Общества как у налогового агента обязанности удержать и исчислить такой НДФЛ, являются необоснованными, поскольку основаны на неверном толковании норм материального права.
По общему правилу, установленному подпунктом 2 пункта 1 статьи 212 НК РФ, доходом в виде материальной выгоды признается материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у организаций, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.
При этом налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (пункт 3 статьи 212 НК РФ).
Исходя из пункта 3 статьи 212 НК РФ необходимо сопоставлять цену товара, реализуемого сторонним лицам, и продажную цену товара для работника, то есть какого-либо непосредственного упоминания о рыночной цене не имеется, так же как нет ссылок на положения статьи 105.3 НК РФ.
Таким образом, доначисление НДФЛ с материальной выгоды, возможно при соблюдении двух условий: взаимозависимость между работником и организацией и превышает ли цена идентичных (однородных) товаров, реализуемых организацией иным лицам, цену товара, проданного данному работнику.
Поскольку Инспекцией в ходе проверки установлено, что аналогичные сделки с третьими лицами, не являющимися взаимозависимыми с ООО "Партнер-98", не заключались, то и исчисление налоговой базы в виде материальной помощи согласно пункта 3 статьи 212 НК РФ является неправомерным.
Судом правомерно установлено, что Инспекцией доначислен налог на прибыль и НДС, поскольку установлено, что договоры цессии заключены формально именно с целью прикрыть фактическую реализацию автомобилей, согласованность действий участников сделки, направленных на уменьшение доходов, полученных при отчуждении имущественного права общества, и, как следствие, минимизацию налоговой базы по налогу на прибыль НДС.
Позиция Инспекции согласуется с позицией судов (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.07.2023 N Ф04-3186/2023 по делу N А67-3702/2022, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.12.2022 N А03-1707/2022, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 5 сентября 2022 г. по делу N А03-485/2022).
Таким образом, доводы Общества о том, что ООО "Партнер-98" полагает, что какие-либо основания для доначисления обществу налога на прибыль в порядке статьи 105.3. у налогового органа отсутствовали, в том числе в связи с тем, что выгода от заключенных сделок по уступке прав требования была получена именно физическими лицами - сотрудниками общества, а не самим обществом, являются необоснованными и не подлежат удовлетворению.
Доводы Общества о том, что в рассматриваемом случае, существует противоречие в налогообложении подобных сделок, которое инспекция использовала во вред интересам налогоплательщика, ошибочен.
Инспекцией в ходе проверки установлено, что сделки по реализации транспортных средств заключены между лицами, признаваемыми для целей налогообложения взаимозависимыми, что в силу пункт 1 статьи 105.1 НК РФ означает способность таких лиц оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности друг друга. Многократное отклонение указанной в договорах купли-продажи транспортных средств цены от рыночного уровня цен ставит под сомнение саму возможность совершения операций по реализации дорогостоящего имущества на таких условиях, что с учетом взаимозависимости участников сделок и отсутствия разумных экономических причин к установлению цены в столь заниженном размере, свидетельствует о том, что поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии. Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.
В данном случае действия Общества привели к обходу положений пункта 2 статьи 153 и пункта 2 статьи 249 НК РФ, согласно которым при определении налоговых баз по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль должны учитываться все поступления (доходы) от реализации товаров.
При этом пунктом 1 статьи 154 НК РФ прямо предусмотрено, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Налогового кодекса РФ, то есть таких цен, которые бы имели бы место в сопоставимых сделках, заключаемых между независимыми друг от друга сторонами.
Таким образом, судом правомерно установлено, что у налогового органа имелись основания для вывода о нарушении интересов казны фактом реализации транспортных средств со стороны Общества по ценам, существенно отклоняющимся от рыночного уровня и для применения в связи с этим положений пункта 1 статьи 154 НК РФ при определении недоимки не только по налогу на прибыль организаций, но и также по налогу на добавленную стоимость.
Налоговый кодекс РФ не исключает возможность определения размера недоимки как применительно к установленным главой 14.3 НК РФ методам, используемым при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, если с учетом всех обстоятельств эти сведения позволяют сделать вывод не о точной величине, но об уровне дохода, который действительно мог быть получен при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками.
Доводы Общества о том, что в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 Кодекса, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок, являются необоснованными, поскольку согласно правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017), и пункта 3 Постановления N 53, в рассматриваемом случае Инспекцией не осуществлялся контроль соответствия цен в контролируемых сделках рыночным ценам, а устанавливалась совокупность обстоятельств, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой экономии.
По сделкам ООО "Партнер-98" с взаимозависимыми лицами имеет место невыполнения условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, что является основанием для исчисления дохода по взаимоотношениям с взаимозависимыми лицами.
Таким образом, рассматриваемые сделки являются иными сделками между взаимозависимыми лицами и не относятся к контролируемым сделкам (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22.06.2022 по делу N А03-10252/2021, Определение Верховного Суда РФ от 26.10.2022 N 304-ЭС22-19184 по делу N А03-10252/2021).
Далее суд первой инстанции верно отмечает, что установленное Инспекцией многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами указывают именно на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции (пункты 1, 3 статьи 105.14 НК РФ, пункт 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017).
В случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, и установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами, многократно отличающимися от рыночных, доказывание получения налогоплательщиком необоснованной выгоды осуществляется в рамках выездных и камеральных проверок.
Таким образом, у Инспекции имеются все правовые основания для проверки правильности применения налогоплательщиком цены в сделках у взаимозависимых лиц (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.03.2022 по делу N А55-4010/2021).
Следовательно, доводы Общества о том, что заключенные ООО "Партнер-98" сделки по уступке прав требований не являются безвозмездными сделками, соответственно, у налогового органа отсутствовали основания для осуществления налогового контроля за ценами в них, являются необоснованными и не подлежат удовлетворению.
Также суд правомерно отмечает, что действительно, в соответствии с пунктом 13 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2016), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 06.07.2016, взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Однако, взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами.
Поскольку Инспекцией в ходе проверки установлено, что основной целью совершения сделок (операций) с взаимозависимыми лицами по продаже транспортных средств являлась именно неуплата (неполная уплата) сумм налогов на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость, что в соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ является недопустимым, доводы заявителя о том, что налоговый орган, доначисляя налоги, исходил только из взаимозависимости сторон сделок, является необоснованным.
Кроме того Инспекцией установлено, что аналогичные сделки с третьими лицами, не являющимися с взаимозависимыми с ООО "Партнер-98", не заключались, следовательно, установленные обстоятельства указывают именно на формальное составление договоров цессии с целью прикрытия фактической реализации автомобилей, а также о согласованности действий участников сделок, направленных именно на уменьшение доходов, полученных при отчуждении имущественного права общества, и, как следствие, минимизации налоговой базы.
Доводы Общества о том, что налоговый орган в качестве сопоставимых сделок использовал сделки по реализации аналогичных ТС вместо сделок по уступке прав требований по договорам лизинга, что привело к нарушению пункта 2 статьи 105.5. НК РФ, также не обоснован.
Так, на момент заключения договоров уступки обязательства ООО "Партнер-98" по уплате лизинговых платежей в адрес ООО "Каркаде" уже были в полном объеме исполнены.
По договорам выкупа предмета лизинга осуществлялась передача права собственности на транспортные средства уже физическим лицам.
ООО "Партнер-98" не воспользовалось правом оформления транспортных средств себе в собственность, а создало условия для реализации по заниженным ценам дорогостоящего имущества физическим лицам путем заключения договоров уступки.
Именно действия Общества привели к обходу положений пункта 2 статьи 153 и пункта 2 статьи 249 НК РФ, согласно которым при определении налоговых баз по НДС и налогу на прибыль должны учитываться полные доходы от реализации товаров.
Ошибочна позиция Общества о том, что в нарушение пункта 9 статьи 105.7 НК РФ налоговый орган не назначил экспертизу для определения рыночной стоимости передаваемого имущественного права и/или рыночной стоимости транспортных средств, поскольку согласно абз. 2 пункта 9 статьи 105.7 НК РФ под разовой сделкой понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе.
Для классификации сделки в качестве разовой необходимо выполнение двух условий: во-первых, сделка должна осуществляться на разовой (единичной) основе, во-вторых, экономическая суть сделки должна отличаться от основной деятельности организации.
Согласно пункта 9 статьи 105.7 НК РФ проверка соответствия цены, примененной в разовой сделке, рыночной цене товара (работы, услуги) осуществляется путем независимой оценки, только если методы, указанные в пункте 1 статьи 105.7 НК РФ, не позволяют осуществить такую проверку.
Верно суждение суда первой инстанции о том, что при определении рыночной цены разовой сделки следует прежде всего ориентироваться на методы, указанные в пункте 1 статьи 105.7 НК РФ (метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли).
В соответствии с пунктом 3 статьи 105.7 НК РФ метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным, он и был использован налоговым органом.
Проведенный Инспекций расчет соответствует, Методическим рекомендациям по проведению судебных автотехнических экспертиз и исследованию колесных транспортных средств в целях определения размера ущерба, стоимости восстановительного ремонта и оценки Министерства Юстиции РФ от 2018 г. что подтверждается протоколом допроса N б/н от 05.07.2023 г. эксперта-техника Тихонова Т.Д., осуществляющего независимую техническую экспертизу транспортных средств в соответствии с Методическими рекомендациями по проведению судебных автотехнических экспертиз и исследованию колесных транспортных средств в целях определения размера ущерба, стоимости восстановительного ремонта и оценки Министерства Юстиции РФ от 2018 г. и Положением Банка России от 04.03.2021 N 755-П О единой методике определения размера на восстановительный ремонт в отношении транспортного средства.
Таким образом, рыночная стоимость транспортных средств определенная налоговым органом методом сопоставимых рыночных цен, в соответствии с пунктом 1 статьи 105.7 Налогового кодекса РФ, не превышает рыночную стоимость транспортных средств, рассчитанную в соответствии с методическими рекомендациями по проведению судебных экспертиз и исследований колесных транспортных средств в целях определения размера ущерба, стоимости восстановительного ремонта и оценки от 2018г, применяемыми экспертами в своей деятельности.
Следовательно, Инспекцией путем применения метода сопоставимых рыночных цен установлено, что рыночная стоимость транспортных средств составила 8 580 000,00 руб. и, следовательно, учитываемый доход для целей налогообложения у ООО "Партнер-98" равен 8 580 000,00 руб. включая налог на добавленную стоимость.
Для определения налоговой базы доход по договорам уступки (цессии) в размере 3 000,00 не учитывается, поскольку в регистрах по налогу на прибыль организаций не отражен.
В рамках проведенной проверки со стороны Инспекции установлена рыночная стоимость транспортных средств с учетом положений норм материального права, что подтверждается материалами проверки (расчет рыночной стоимости транспортных средств Инспекции от 05.07.2023 и протокол б/н от 05.07.2023 допроса специалиста Тихонова).
В процессе рассмотрения дела суд предлагал сторонам заявить ходатайство о назначении судебной экспертизы, однако, стороны указали на то, что такое ходатайство заявляться ими не будет. Незаявление ходатайства является процессуальным риском сторон. Заявителем контррасчет не представлен.
С учетом установленных обстоятельств по делу и их оценке применительно к предмету спора, иные доводы сторон не имеют правового значения и не влияют на установленные обстоятельства и сделанные судом по результатам их оценки выводы.
В отношении довода заявителя о том, что им учтен доход в размере 3 000 руб., полученный по сделкам по уступке прав требований, следовательно, оспариваемое решение в любом случае подлежит отмене в части 600 руб. налога на прибыль, суд пришел к следующим выводам.
Так, в ходе налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что в оборотносальдовой ведомости по счету 91.01 "Прочие доходы и расходы" за 2021 г., регистре по налогу на прибыль доход в размере 3 000 руб. не отражен, следовательно, налоговый орган при определении налоговой базы доход в размере 3 000 руб. не учитывал.
В процессе рассмотрения дела Инспекция указывала на ошибки в отчетности Общества, которые свидетельствуют о не отражении Обществом 3 000 руб. в доходах последнего. Между тем, указанные выводы Инспекции противоречат имеющимся в материалах дела доказательствам.
Так, полученный обществом доход в общей сумме 3 000 руб. был учтен обществом в составе прочих внереализационных доходов, что подтверждается многочисленными представленными Обществом доказательствами: регистром налогового учета за июнь 2021 г. по внереализационным доходам, оборотно-сальдовой ведомостью по счету 91.01. за июнь 2021 г. и т.д.
Налоговый орган указал, что ОСВ по счету 76 за 2 квартал 2021 г. не содержит контрагентов Бухмана А.В., Тютюльникову С.Н., Докучаева В.А.
Между тем, Общество указало, что в результате технической ошибки данные проводки были отражены на счете 62.
Программа "1С" по умолчанию выставляет счет 62 в момент формирования проводки, который нужно было изменить вручную.
В связи с этим Общество предоставило ОСВ по счету 62 за 2021, анализ счета 62 за 2021, платежные поручения по оплате физическими лицами, приобретаемых прав (N 57258 от 23.06.2021, N 57091 от 21.06.2021 и N 64614 от 17.06.2021).
Данная техническая ошибка не влияет на налоговый учет, а также на достоверность бухгалтерского учета в целом. Даже неверное отражение проводки на счетах не привело к неуплате налога с данных сумм.
Общая сумма внереализационного дохода общества за июнь 2021 составила 52 520,25 руб.
Данные, отраженные в регистре налогового учета за июнь 2021, подтверждаются: ОСВ по счету 91.01. за июнь 2021; бухгалтерской справкой N 12 от 27.06.2021, п/п N 1176 от 27.06.2018, актом сверки (кредиторская задолженность); бухгалтерской справкой N 22 от 17.06.2021, счетами-фактурами N 5 от 21.06.2021, N 1 от 08.06.2021, N 2 от 17.06.2021, карточками счета 91.01. за июнь 2021, сформированными по ТС (выбытие ОС по цессии); банковским ордером N 22 от 01.06.2021 (выплата процентов); справкой-расчетом переоценки валютных средств за июнь 2021 (курсовые разницы); бухгалтерской справкой N 17 от 30.06.2021 (возмещение убытков).
В ходе рассмотрения дела Инспекцией не доказана недостоверность сумм, отраженных в регистре налогового учета за июнь 2021 г. Общество правомерно не отразило УПД (спорные, без НДС) по уступке прав требований в книге продаж, поскольку данные документы имеют статус "2" и не подлежат отражению.
По содержанию есть два вида УПД, которые различаются своими статусами - 1 и 2. Первый статус отражает комплекс счета-фактуры и первичного документа, а второй - отдельный передаточный документ.
Универсальные передаточные документы по договорам уступки прав требований имеют статусы "2". Такой УПД (со статусом "2") можно применять как первичный документ о передаче ТМЦ, работ, услуг, имущественных прав. У продавца он подтверждает доходы, а у покупателя - расходы. УПД со статусом "2" не является счетом-фактурой и обязательные реквизиты счета-фактуры в нем не заполняются (Приложение N 2 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).
Основанием для вычета такой документ не является и для целей НДС не применяется. Поэтому регистрировать его в книге продаж или в книге покупок не нужно. В книге покупок и в книге продаж регистрируется только УПД со статусом "1" (п. п. 1, 2 Правил ведения книги покупок, п. п. 1, 3 Правил ведения книги продаж).
Фактически УПД со статусом "2" является исключительно актом приемомпередачи, а не счетом-фактурой, в связи с чем не подлежит отражению в книге продаж. В любом случае, не отражение УПД со статусом "2" по договорам уступки прав требований в книге продаж не может свидетельствовать о не отражении доходов по этим операциям в целях налога на прибыль. УПД по уступке прав требований составлены в указанные в них даты, доказательства обратного инспекцией в материалы дела не представлены. Порядковые номера УПД, представленных по сделкам с физическими лицами, не являются счетами-фактурами, не подлежат отражению в книге продаж, следовательно, не должны придерживаться имеющейся в книге нумерации.
Инспекция указала, что данные в регистре налогового учета общества недостоверны, так как общество произвело восстановление задолженности ООО "СЭМ", отразив сумму с НДС (18 652,76 руб., в том числе НДС - 3 108,79 руб.).
Между тем, Общество правомерно отразило во внереализационных доходах всю сумму оплаты от ООО "СЭМ", какое-либо искажение данных допущено не было.
В рассматриваемом случае при списании дебиторской задолженности НК РФ не предусмотрена возможность возмещения НДС.
НДС подлежит списанию в расходы по налогу на прибыль вместе с суммой безнадежной задолженности.
Следовательно, Общество не возмещало НДС по списанной дебиторской задолженности.
Таким образом, поскольку НДС не возмещался, Общество правомерно отразило всю сумму оплаты по списанной задолженности во внереализационных доходах по налогу на прибыль.
Общество предоставило в материалы дела документы, подтверждающие: доход по курсовым разницам; размер процентов, начисленных по займам сотрудников; списанию дебиторской задолженности.
В целях подтверждения дохода по курсовым разницам общество предоставило карточку счета 91.01. за весь 2021 и справки-расчеты переоценки валютных средств за период январь - декабрь 2021 г.
Общество указало, что изменение курсовых разниц рассчитывается программой 1С автоматически. В январе 2021 г. по операции с АО "Стройсервис" задолженность АО "Стройсервис" была погашена не путем перевода денежных средств на расчетный счет общества, а путем передачи векселя. Соответственно, данные вносились в программу вручную и была допущена ошибка в курсе валют при пересчете.
Однако, указанная ошибка с учетом ее суммы и периода не свидетельствует о том, что Общество не отразило спорные 3 000 руб. в доходах.
Инспекция, определяя доход общества по курсовым разницам в апреле 2021 г., не учла переоценку стоимости, которая производится в течение месяца в связи с совершением операций, следовательно, какие-либо нарушения в расчете курсовых разниц за апрель 2021 г. Обществом допущены не были.
В целях подтверждения процентов, начисленных по займам сотрудников, общество предоставило договор займа N 003G-000001 от 17.12.2021, заключенный с Волченко Р.С.; карточку учета договора займа; отчет о погашении займа; карточка счета 73.01. за декабрь 2021.
Согласно представленным документам, проценты по займу в размере 667,40 руб. были начислены за декабрь 2021 г. и погашены заемщиком (путем удержания из заработной платы).
Вопреки доводам Инспекции Обществом представлены документы, подтверждающие удержание из заработной платы сотрудника, исчисленных процентов. Обществом представлены документы, подтверждающие основания и размер начисленных процентов. Документы не противоречат друг другу. Возврат займа сотрудником не прослеживается по банковской выписке общества, поскольку возврат осуществлялся путем удержания денежных средств из заработной платы сотрудника.
В суде первой инстанции инспекция сравнивала данные карточки счета 73.01. за декабрь 2021 г. с данными расчетной ведомости за этот же период. Итогом такого сравнения стал вывод инспекции о том, что суммы расчетной ведомости и карточки счета 73.01. противоречат друг другу, следовательно, проценты по займу отражены не корректно. Между тем, суд отметил, что Инспекция сравнивает между собой разные документы, которые никогда не смогут показать одинаковые суммы.
Так, расчетная ведомость содержит информацию об удержанных суммах (НДФЛ, % и т.д.) и зачтенных суммах (выданные авансы и т.д.), что прямо подтверждается отраженными в ней колонками и их названиями. Удержанные обществом проценты по договору займа и сумма основного долга будут в составе итоговой суммы, отраженной в расчетной ведомости.
Относительно списания безнадежной кредиторской задолженности общество указало, что кредиторская задолженность была списана по контрагенту ООО "Техком", который 27.06.2018 перечислил обществу 1 592,77 руб. предоплаты за краны шаровые.
Товар обществом так и не был поставлен, какие-либо мероприятия по взысканию с ООО "Партнер-98" предварительной оплаты ООО "Техком" не принимались.
В июне 2021 г. ООО "Партнер-98" отнесло полученную предварительную оплату в размере 1 592,77 руб. во внереализационные доходы.
Коллегия судей соглашается, что отраженная обществом в регистре налогового учета за июнь 2021 г. сумма внереализационного дохода (по списанию кредиторской задолженности) соответствует сумме, полученной обществом предварительной оплаты.
В материалы дела обществом был представлен регистр налогового учета по внереализационным доходам за весь 2021 г. Согласно представленному регистру, внереализационный доход общества за 2021 г. от списания безнадежной кредиторской задолженности составил 36 528,36 руб.
Дополнительно общество предоставило документы по контрагентам, по которым была списана кредиторская задолженность. Какие-либо расхождения не установлены.
Как в июне 2021 г., так и по всему 2021 г. отсутствуют какие-либо противоречия в части, отраженной обществом суммы внереализационных доходов. Различия в регистре данных бухгалтерского и налогового учета по операциям по уступке прав требований обусловлены нюансами отражения операций, проводок при выбытии лизингового имущества. Формирование данных различий связано с тем, что бухгалтерский учет лизинговых операций отличается от их налогового учета.
Инспекция не доказала, что Общество не отразило 3 000 руб. дохода от спорных сделок в своем учете и не оплатило налог на прибыль в этой части. Даже те недостатки, которые имели место быть при формировании отчетности, не свидетельствуют об этом, в том числе исходя из сумм таких несоответствий, которые не соотносятся с 3 000 руб. Обществом, наоборот, многочисленными и непротиворечивыми доказательствами, которые соотносятся между собой, подтвержден факт уплаты налога с 3 000 руб. дохода.
Судом не установлено воспрепятствование Общества в получении налоговым органом информации об отражении/неотражении спорных 3 000 руб. во внереализационных доходах в период проверки. С учетом установленных обстоятельств по делу и их оценке применительно к предмету спора, иные доводы сторон в отношении 3 000 руб. дохода не имеют правового значения и не влияют на установленные обстоятельства и сделанные судом по результатам их оценки выводы.
Доводы жалобы сводятся к иной интерпретации, чем у суда, оценки имеющихся в деле доказательств, и норм действующего законодательства, приводятся без указания на конкретные доказательства, опровергаются имеющимися в деле доказательствами, вместе с тем у суда апелляционной инстанции основания для переоценки доказательств отсутствуют, поскольку доказательства оценены судом надлежащим образом - объективно, всесторонне, полно и правильно, исходя из доводов апелляционной жалобы, не согласиться с правомерностью выводов суда первой инстанции у суда апелляционной инстанции оснований не имеется. Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Седьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Кемеровской области от 13.06.2024 по делу N А27-24704/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Партнер-98" - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Кемеровской области.
Настоящий судебный акт выполнен в форме электронного документа и подписан усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, направляется лицам, участвующим в деле, согласно статье 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.
Информация о движении дела может быть получена путем использования сервиса "Картотека арбитражных дел" https://kad.arbitr.ru в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".
Председательствующий
Т.В.ПАВЛЮК
Судьи
В.С.ДУБОВИК
О.О.ЗАЙЦЕВА