Вопрос: Организация выступает посредником при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория РФ. Организация состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации и ведет предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателями на основании заключенных с иностранными поставщиками услуг посреднических договоров (комиссии, агентских и иных аналогичных договоров). При этом покупатели оплачивают услуги различными способами (последующая оплата, полная или частичная предоплата). Согласно абз. 1 п. 10 ст. 174.2 НК РФ организация признается налоговым агентом по налогу на добавленную стоимость.
Согласно абз. 2 п. 10 ст. 174.2 НК РФ налоговые агенты производят исчисление и уплату налога в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 161 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных п. 4 ст. 174.2 НК РФ. Согласно норме, указанной в п. 4 ст. 174.2 НК РФ, моментом определения налоговой базы является последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) услуг в электронной форме.
Согласно Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" налоговые агенты, указанные в п. 5 ст. 161 НК РФ, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателям при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, а также при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 174.2 НК РФ.
Пункт 10 ст. 174.2 НК РФ не содержит положений касательно выставления счетов-фактур налоговым агентом - посредником иностранной организации, реализующей услуги, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ налогоплательщики (в том числе налоговые агенты, указанные в п. 5 ст. 161 НК РФ) обязаны дополнительно к цене (тарифу) реализуемых услуг, передаваемых имущественных прав предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС. Предъявление суммы налога производится путем выставления счета-фактуры.
Срок составления счетов-фактур налоговыми агентами при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, поименованных в ст. 174.2 НК РФ, с привлечением посредников Налоговым кодексом РФ не установлен. В отсутствие специального регулирования в п. 10 ст. 174.2 НК РФ налоговые агенты должны выставлять счета-фактуры в сроки, установленные в общем порядке, а именно в течение пяти календарных дней, считая со дня:
- перечисления предоплаты, в том числе частичной;
- отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ, Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).
Вместе с тем существует противоречие в вопросе момента определения налоговой базы по НДС посредником, являющимся налоговым агентом при продаже иностранными организациями электронных услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ (последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) услуг в электронной форме), и моментом выставления этим посредником счета-фактуры покупателю (не позднее пяти календарных дней, считая со дня перечисления предоплаты (в том числе частичной) либо оказания услуги).
В связи с вышеизложенным в какой момент необходимо определять налоговую базу по налогу на добавленную стоимость организации, являющейся налоговым агентом согласно п. 10 ст. 174.2, в случаях, когда оплата за электронные услуги поступила:
1) в месяце, следующем за месяцем оказания услуги (последующая оплата);
2) в виде предварительной 100%-ной оплаты;
3) частями: часть в виде предварительной оплаты, часть после того, как услуга будет оказана?
Ответ: В связи с письмом по вопросу применения налога на добавленную стоимость при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме физическим лицам через российскую организацию - посредника Департамент налоговой и таможенной политики сообщает следующее.
Пунктом 10 статьи 174.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрено, что при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, налоговыми агентами признаются российские организации, расположенные на территории Российской Федерации, - посредники, состоящие на учете в налоговых органах и осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателем на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги. При этом такие налоговые агенты производят исчисление и уплату налога на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 161 Кодекса, с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 4 статьи 174.2 Кодекса.
В соответствии с пунктом 4 статьи 174.2 Кодекса при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, моментом определения налоговой базы является последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) таких услуг.
Учитывая изложенное, при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме через российскую организацию - посредника налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется данной российской организацией как последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) данных услуг.
Одновременно сообщается, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
Н.А.КУЗЬМИНА
04.04.2019