Вопрос: Общество является концессионером по концессионному соглашению в сфере коммунальных ресурсов, заключенному в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях".
Объекты концессии находятся в собственности публично-правового образования и переданы обществу по акту приема-передачи. Общество использует объекты концессионных соглашений в деятельности, приносящей доход. Первоначальная стоимость объектов концессии определена как рыночная стоимость этих объектов в соответствии с абз. 10 п. 1 ст. 257 НК РФ.
Согласно абз. 6 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия концессионного соглашения.
На основании изложенных норм права и разъяснений, приведенных Минфином России в Письмах от 08.04.2016 N 03-03-06/1/20040, от 13.06.2017 N 03-05-04-01/36589, от 13.11.2017 N 03-03-06/1/74713, общество (концессионер) признает в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, начисленные суммы амортизации по объектам, полученным от концедента по концессионному соглашению.
В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования.
Объектами концессионных соглашений может выступать имущество, находящееся в публичной собственности, в том числе:
- созданное за счет средств целевого финансирования публично-правовым образованием (концедентом) до передачи в концессию;
- полученное от частных компаний в собственность публично-правового образования в рамках отчуждения непрофильных активов;
- созданное муниципальными унитарными предприятиями в рамках осуществления своей уставной деятельности;
- иные случаи (источники).
Между тем у общества отсутствует информация об исторических источниках создания (получения) объектов концессионных соглашений. Кроме того, нормы абз. 6 п. 1 ст. 256 НК РФ и указанные разъяснения Минфина России не ставят право концессионера на амортизацию объектов концессии в зависимость от использованного публично-правовым образованием источника финансирования создания (получения) этих объектов.
По мнению общества, нормы пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ не распространяются на объекты концессионного соглашения, полученные от концедента по концессионному соглашению, по следующим основаниям:
1. К средствам целевого финансирования, указанным в пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ, относятся средства, перечисленные в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, то есть не включаемые в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению, в соответствии с законодательством РФ, за исключением денежных средств, полученных от концедента по указанным соглашениям, при определении налоговой базы не учитываются. Тогда как субсидии, полученные от концедента (плата концедента) и направленные на создание (приобретение) объектов концессионных соглашений, в соответствии с п. 4.1 ст. 271 НК РФ признаются в составе доходов, подлежащих налогообложению.
2. Распространение действия нормы пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ на полученные от концедента объекты концессионных соглашений нарушает принципы равенства и экономического основания налогообложения, установленные ст. 3 НК РФ.
Воля законодателя (экономические основания налогообложения) при введении нормы абз. 10 п. 1 ст. 257 НК РФ усматривается из Заключения на проект федерального закона N 391871-4 "О внесении изменений в Федеральный закон "О концессионных соглашениях" и некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О концессионных соглашениях" (далее - Заключение) ответственного комитета - Комитета Государственной Думы по экономической политике, предпринимательству и туризму. В Заключении , в частности, указано (абз. предпоследний и последний), что в целях расширения практики применения концессионных соглашений законопроект необходимо дополнить нормами, регулирующими особенности налогообложения концессионера при реализации концессионного соглашения, в том числе уточнить нормы ст. 256 Налогового кодекса, регулирующие порядок начисления амортизации на имущество, передаваемое концессионеру по концессионному соглашению.
--------------------------------
<1> Система обеспечения законодательной деятельности. [Электронный ресурс] / Раздел "Рассмотрение законопроекта в первом чтении". Заключение ответственного комитета (Комитет Государственной Думы по экономической политике, предпринимательству и туризму) // URL: https://sozd.parliament.gov.ru/bill/391871-4 (дата обращения: от 11.01.2019).
Таким образом, законодатель, уточняя нормы ст. 256 НК РФ, намеревался предоставить концессионеру право уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расходов на амортизацию объектов, полученных от концедента по концессионным соглашениям.
Между тем в случае распространения действия нормы пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ на полученные от концедента объекты концессионных соглашений она ставит в неравное положение концессионеров, получающих имущество, созданное концедентом за счет средств целевого бюджетного финансирования, и концессионеров, получающих объекты, созданные (полученные) концедентом за счет других источников.
Вправе ли общество (концессионер) уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расходов на амортизацию объектов, полученных от концедента по концессионным соглашениям, если до передачи концессионеру эти объекты были приобретены (созданы) концедентом за счет средств целевого финансирования?
Ответ: Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо от 11.01.2019 по вопросам налогообложения, возникшим в рамках концессионного соглашения, и сообщает следующее.
Согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном главой 25 Кодекса.
Абзацем десятым пункта 1 статьи 257 Кодекса установлено, что первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.
Согласно пункту 1 статьи 258 Кодекса амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 Кодекса и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Вместе с тем не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования (подпункт 3 пункта 2 статьи 256 Кодекса).
При этом первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования (пункт 1 статьи 257 Кодекса).
Однако необходимо отметить, что в целях налогообложения прибыли к средствам целевого финансирования относятся средства, перечисленные в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса.
Поскольку доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации, не учитываются при определении налоговой базы на основании подпункта 37 пункта 1 статьи 251 Кодекса, а плата концедента по концессионному соглашению, полученная в виде денежных средств, учитывается при определении налоговой базы в порядке, установленном пунктом 4.1 статьи 271 Кодекса, то такие доходы не относятся к средствам целевого финансирования.
Учитывая вышеизложенное, рыночная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, а также расходы, произведенные в том числе за счет платы концедента, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, до состояния, в котором оно пригодно для использования, формируют первоначальную стоимость соответствующего амортизируемого имущества для целей налога на прибыль организаций.
Заместитель директора Департамента
А.А.СМИРНОВ
22.03.2019