Вопрос: Сумма дохода от реализации доли в уставном капитале ООО определена в соглашении между взаимозависимыми сторонами сделки.
В соответствии с п. 3 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в случаях, если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При этом согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность цен по сделкам, в частности, между взаимозависимыми лицами.
Однако из буквального прочтения ст. 40 НК РФ следует, что она не распространяет свое действие на сделки с имущественными правами. С учетом положений указанной статьи определяются рыночные цены товаров (работ, услуг). При этом согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром является любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Под имуществом в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу, за исключением имущественных прав.
Кроме того, Высший Арбитражный Суд РФ в Решении от 26.01.2005 N 16141/04 указал, что применение налогового законодательства по аналогии недопустимо, поскольку это противоречит ст. 3 НК РФ, согласно которой акты законодательства о налогах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
На основании изложенного для целей налогообложения налогом на прибыль распространяется ли действие положений ст. 40 НК РФ на сделки, предметом которых являются имущественные права?
Ответ: В Департаменте налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрено обращение от 24.04.2009 по вопросу о применении статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к сделкам, предметом которых являются имущественные права, и сообщается следующее.
По общему правилу для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (пункт 1 статьи 40 Кодекса).
Понятия "товары" и "имущество" используются в Кодексе в значениях, определенных соответственно пунктами 2 и 3 статьи 38 Кодекса.
Операции по реализации имущественных прав для целей Кодекса не относятся к операциям по реализации товаров.
Однако главами части второй Кодекса о конкретных налогах предусмотрены положения о применении статьи 40 Кодекса при определении соответствующей налоговой базы.
В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является полученная налогоплательщиком прибыль, определяемая для российских организаций как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
При этом к доходам относятся не только доходы от реализации товаров (работ, услуг), но и доходы от реализации имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 248 Кодекса).
Налоговой базой для целей главы 25 Кодекса признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса, подлежащей налогообложению (пункт 1 статьи 274 Кодекса).
Согласно пункту 6 статьи 274 Кодекса для целей указанной статьи рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем вторым пункта 3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40 Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).
Учитывая изложенное, полагаем, что налоговые органы, проверяя в пределах своей компетенции правильность применения цен по сделкам, в случаях, указанных в пункте 2 статьи 40 Кодекса (в том числе по сделкам, предметом которых являются имущественные права), вправе вынести на основании пункта 3 статьи 40 Кодекса мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
05.06.2009