Налоговые проверки при ликвидации или реорганизации юрлица

Сущность ликвидации по ст. 61 ГК РФ состоит в прекращении юридического лица без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. О предстоящей ликвидации общество должно уведомить налоговый орган в течение трех дней с момента принятия соответствующего решения.

Процедура добровольной ликвидации организации требует прохождения следующих этапов:

• принятие участниками общества решения о ликвидации и о назначении ликвидационной комиссии;
• деятельность комиссии по ликвидации (публикация объявления о ликвидации, выявление кредиторов, инвентаризации и проч.);
• внесение в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении юридического лица.

При ликвидации организации обязательно проводится выездная налоговая проверка, причем независимо от того, какой срок прошел с предыдущей проверки. Такая проверка может охватывать не только три календарных года, предшествующих тому, в котором было вынесено решение о проведении проверки, но также и текущий календарный год, когда принято решение о проведении ликвидации на основании п. 11 ст. 89 НК РФ.

Согласно ст. ст. 100 и 101 НК РФ в акте выездной ликвидационной проверки и в решении, принятом по ее результатам, налоговые органы укажут на выявленные в проверяемом периоде нарушения налогового законодательства, например, неуплата налогов и пеней. Требование на их уплату выставляется по результатам выездной проверки в течение десяти дней с момента вступления в силу решения о привлечении или отказе в привлечении к ответственности. А оно, в свою очередь, начинает действовать по истечении десяти дней с момента его вручения налогоплательщику, как это установлено п. 2 ст. 70 и п. 9 ст. 101 НК РФ.

Ликвидируемая организация должна разместить в Вестнике государственной регистрации сообщение о предстоящей ликвидации с указанием адреса и срока для направления требований кредиторами. В соответствии со ст. 63 ГК РФ этот срок не может быть менее двух месяцев. В течение этого срока налоговая инспекция как и прочие кредиторы должна направить организации требование о включении сумм пеней, недоимок в реестр требований кредиторов. Но безусловно приняты требования налоговой могут быть лишь при условии, что были вынесены судебные решения в ее пользу.

Если же налоговики такое требование не направят, то ликвидационная комиссия вправе завершить ликвидацию и исключить организацию из ЕГРЮЛ. Однако налоговая инспекция, выступая как регистрирующий орган, может отказать в этом по причине задолженности по пеням. Оспорить подобное решение можно только в судебном порядке. А сложившаяся судебная практика неоднозначна: с одной стороны, суды признают эти отказы неправомерными – Постановление ФАС Западно-Сибирского округа № Ф04-6226/2008(13352-А03-38) от 08.10.08 г. С другой стороны, некоторые арбитражные судьи считают, что налогоплательщик знает о наличии недоимки, и налоговому органу необязательно высылать требование кредитора - Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа № А33-7894/05-Ф02-6116/05-С2 от 08.12.05 г.

Кроме описанного выше ликвидационная комиссия вправе также отказаться от включения в реестр и удовлетворения требования налоговой инспекции как кредитора по гражданско-правовым основаниям, например при истечении трехлетнего срока исковой давности. Если налоговый орган не обжалует данное решение в судебном порядке, недоимка считается погашенной в силу п. 6 ст. 64 ГК РФ. Судебная практика в этом случае поддерживает налогоплательщиков – например, Постановления ФАС Центрального округа по делу № А68-462/07-15/12 от 19.03.08 г., Северо-Западного округа № А05-12741/04-8 от 07.09.05 г.

При ликвидации юридического лица ликвидатор обязан правильно рассчитать налоги и сборы, полностью и своевременно уплатить их. Ликвидируемая организация должна рассчитаться с бюджетом как по налогам, по которым она выступает в качестве налогоплательщика, так и по налогам, уплачиваемым ею в качестве налогового агента - по налогу на доходы физических лиц, как установлено п. 2 ст. 226 НК РФ. На дату составления промежуточного ликвидационного баланса необходимо представить в налоговые органы декларации по всем налогам, исчисленным организацией. Налоговые декларации при этом необходимо сдавать даже в тех случаях, когда у организации не возникает налоговой базы. После этого проводится сверка расчетов по налогам и сборам, с обязательным оформлением акта сверки расчетов.

В соответствии с положениям п. 4 ст. 49 НК РФ суммы излишне уплаченных ликвидируемой организацией или излишне взысканных с неё налогов, сборов, а также пеней, штрафов, подлежат зачету налоговым органом в счет погашения недоимки по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам. Обязанность по уплате налогов и сборов прекращается только после ликвидации юридического лица, как это следует из положений пп. 4 п. 3 ст. 44 НК РФ.

Ликвидация юридического лица, как известно, дело хлопотное и затратное, процесс может растянуться на непредсказуемо длительное время. И особенно если противоречия с кредиторами или дебиторами придется решать в суде. Во многих случаях существующий бизнес реструктуризируют, избегая многих проблем, связанных с ликвидацией компании. Для этого применяют правовые механизмы реорганизации юридического лица.

Реорганизация – также одна из форм прекращения деятельности юридического лица. Но в отличие от ликвидации права и обязанности реорганизуемого юридического лица могут не прекращаться, а переходить к другому лицу. Ликвидационный баланс при этом не составляется, только промежуточная отчетность. Согласно нормам ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица может быть осуществлена в формах слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Разница между перечисленными формами заключается в том, к кому и в каком порядке переходят права и обязанности реорганизуемых юридических лиц.

При принятии уполномоченным органом организации решения о реорганизации необходимо в трехдневный срок письменно сообщить в регистрирующий (т.е. налоговый) орган о начале процедуры реорганизации. При этом срок начинают исчислять с ближайшего рабочего дня, следующего за датой принятия решения о реорганизации. Налоговый орган принимает решение: проводить или не проводить проверку, за какой период и по каким налогам. В отличие от ликвидации, здесь при удачных обстоятельствах выездной проверки можно избежать. Но это не избавит правопреемника от возможных последствий по обязательствам предшественника в ближайшие три года после реорганизации.

Уведомление о реорганизации становится основанием внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи. После этого реорганизуемое юридическое лицо должно с периодичностью не реже одного раза в месяц дважды поместить в уполномоченных СМИ уведомление о своей реорганизации. Если в реорганизации участвуют два юридических лица и более, уведомление публикуется от имени всех одним из них. Непредставление вместе с учредительными документами передаточного акта или разделительного баланса соответственно, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица приводят к отказу в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Передаточный акт или разделительный баланс составляются в соответствии с решением уполномоченного органа. Составление передаточного акта или разделительного баланса рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца), являющейся основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества и обязательств реорганизуемой организации. На дату составления передаточного акта или разделительного баланса проводится инвентаризация.

Порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации регулируется ст. 50 НК РФ. Пунктом 1 этой статьи установлено, что исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли ему известны до завершения реорганизации факты неисполнения или ненадлежащего исполнения ликвидированным в результате реорганизации юридическим лицом этих обязанностей. Обязанность по уплате пеней и штрафов реорганизованного юридического лица также исполняет правопреемник. Это означает, что реорганизация не изменяет исполнение обязанностей по уплате налогов его правопреемниками.

При слиянии юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов и сборов признается юридическое лицо, возникшее в результате такого слияния. При присоединении одного юридического лица к другому правопреемником присоединенного лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов становится присоединившее его юридическое лицо. При разделении правопреемниками в части исполнения обязанности по уплате налогов признаются возникшие в результате реорганизации юридические лица.

При преобразовании правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь созданная организация. И только при выделении у вновь созданных юридических лиц не возникает правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его налоговых обязанностей. Но если в результате выделения налогоплательщик не сможет исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов, если реорганизация была направлена лишь на неисполнение обязанности по уплате налогов, то судом может быть возложена обязанность на выделившиеся юридические лица солидарно исполнить налоговую обязанность реорганизованного лица.

При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. На практике это выражается в принятии решения об исполнении налоговых обязательств учредителями и отражении их в передаточном акте и разделительном балансе.

Получается, что проведение ликвидации или реорганизации приводит не только к внеочередной выездной налоговой проверке, но и требует составления дополнительных форм отчетности, по которым проводятся камеральные проверки. А по ним, как и по выездным, налоговые органы могут затребовать дополнительные документы, обосновывающие расчеты налогов, что иногда сводит на нет разницу между этими двумя видами налоговых проверок.