Открытие и закрытие счетов налогоплательщиков: ответственность банков

А. АКИМОВ

А. Акимов, юрист (г. Махачкала).

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 86 Налогового кодекса РФ (далее - НК) банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации либо индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответственно открытия или закрытия такого счета. Под счетом понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 11 НК). Обязанность сообщать об открытии (закрытии) счетов является одной из обязанностей, установленных Кодексом для случаев, когда обязанный субъект (в данном случае - банк) не является налогоплательщиком либо налоговым агентом. Ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение этих обязанностей для банков установлена нормами гл. 18 НК - "Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение".

В правоприменительной практике возник вопрос об ответственности банка в случае нарушения им установленного пятидневного срока. Налоговые органы г. Махачкалы считают, что при нарушении сроков сообщения об открытии (закрытии) счета ответственность банка наступает по ст. 129.1 гл. 16 НК, а при несообщении - по ст. 132 гл. 18 НК. Предлагается, таким образом, за однородные правонарушения привлекать к ответственности на основании норм, содержащихся в разных главах НК. Такая "находчивость" налоговых органов объясняется тем, что в гл. 18 НК прямо не установлена ответственность за нарушение сроков сообщения.

Подобное понимание положений Кодекса представляется необоснованным по следующим причинам. Согласно ст. 106 НК ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах устанавливается только Налоговым кодексом. В нем составы (виды) налоговых правонарушений закреплены в двух главах - 16 и 18. Глава 16, содержащая ст. 129.1, называется так - "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение", т.е. в ней содержится основной перечень нарушений законодательства о налогах и сборах. При этом субъектом правонарушения на основании норм гл. 16 НК может быть и лицо, не являющееся налогоплательщиком либо налоговым агентом, а исполняющее иную обязанность, установленную Кодексом.

Из названия и содержания гл. 18 НК можно сделать вывод, что только в ней содержатся составы налоговых правонарушений, субъектом которых является банк в случаях, когда он не выступает в качестве налогоплательщика либо налогового агента. Нормы гл. 18 являются, таким образом, специальными по отношению к нормам гл. 16, предусматривающим ответственность за неисполнение обязанностей, установленных НК. Выделение данных составов правонарушений в отдельную главу объясняется специфическим положением банков в качестве посредников при расчетах между хозяйствующими субъектами, в том числе и при исполнении налоговых обязанностей. Примечательно, что правонарушения, предусмотренные гл. 18 НК, законодатель не называет налоговыми правонарушениями, хотя понятие налогового правонарушения, данное в ст. 106, охватывает собой и составы гл. 18 НК. Кроме того, гл. 18 входит в состав раздела VI НК, именуемого "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение". Статья 129.1 НК, введенная в Кодекс Федеральным законом от 9 июля 1999 г., устанавливает ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК. Значит, данная статья распространяется на лиц, указанных в ст. ст. 85, 86.2 НК, и неприменима к обязанностям, установленным ст. 86 НК.

Таким образом, только в гл. 18 НК должна быть установлена ответственность за нарушение сроков сообщения об открытии (закрытии) счетов налогоплательщиков. Между тем в п. 2 ст. 132 НК установлена ответственность только за несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем, но не за нарушение сроков сообщения. Данное правонарушение как сопряженное с длительным неисполнением установленной законом обязанности имеет длящийся характер и будет оконченным с момента совершения действия, прекращающего это состояние по воле обязанного лица (сообщение банком в налоговый орган) либо против его воли (выявление налоговым органом факта несообщения). Поскольку за нарушение сроков ответственность не установлена, следовательно, прекратить состояние длящегося правонарушения может только выявление налоговым органом факта несообщения, оформленное соответствующим актом. С даты, указанной в акте, начинается течение срока взыскания налоговой санкции, установленной ст. 115 НК.

Нельзя согласиться с мнением, что предусмотренный п. 2 ст. 132 НК состав правонарушения будет иметь место и в случае нарушения установленного пятидневного срока сообщения, а факт сообщения следует считать смягчающим обстоятельством. Как известно из общей теории права, нормы, устанавливающие юридическую ответственность, не подлежат расширительному толкованию. Лицо может быть привлечено к ответственности только в случае, если его действие (бездействие) соответствует составу правонарушения, сформулированному в законе. Поскольку закон не устанавливает ответственность за нарушение сроков сообщения, то банк в любой момент до обнаружения факта несообщения налоговым органом может известить последнего об открытии (закрытии) счета и не будет нести ответственность за нарушение сроков. Доводом в пользу этого является то, что в других нормах НК законодатель разграничивает неисполнение установленной обязанности и нарушение сроков ее исполнения (ст. ст. 116, 117, 118, 129.1, 135.1). Так, организация или индивидуальный предприниматель, открывшие счет в банке и сообщившие об этом в налоговый орган с нарушением установленных сроков, будут нести ответственность на основании ст. 118 НК.

Управление Министерства РФ по налогам и сборам по г. Москве в письме от 25 июля 2000 г. посчитало, что ответственность по п. 2 ст. 132 НК наступает при нарушении установленного пятидневного срока, указав при этом, что "данное правонарушение является оконченным с момента его совершения, в данном случае - по истечении пятидневного срока с момента возникновения обязанности сообщить сведения в налоговый орган. Оно продолжается до тех пор, пока не будет совершено действие, прекращающее это состояние, т.е. до сообщения самим банком или установления налоговым органом факта открытия или закрытия счета банком без сообщения об этом в налоговый орган в течение пятидневного срока". Надо отметить, что Управление непоследовательно в своих выводах. Утверждая, что правонарушение окончено по истечении установленного пятидневного срока, оно в следующем предложении говорит о том, что правонарушение имеет длящийся характер. Но если правонарушение уже окончено, оно не может продолжаться. Сознавая нелогичность своих доводов, Управление в своем письме от 13 марта 2001 г. признало разъяснения, изложенные в письме от 25 июля 2000 г., не подлежащими применению и согласилось, что п. 2 ст. 132 НК неприменим в случае несвоевременного сообщения банком об открытии (закрытии) счетов. Как отмечено в письме, "...в случае несвоевременного сообщения банком сведений об открытии (закрытии) счета и при условии, что налоговые органы самостоятельно не выявили факт несообщения банком указанных сведений, они не вправе привлекать банк к ответственности, установленной п. 2 ст. 132 Кодекса".

Итак, можно констатировать, что в НК имеется пробел, связанный с неустановлением ответственности банка за нарушение сроков сообщения в налоговый орган об открытии (закрытии) счетов их клиентов - налогоплательщиков.