Истребование дополнительных документов в рамках камеральной проверки. Позиция Верховного суда в Обзоре за 1 кв. 2026 года

1.   Истребование дополнительных документов у налогоплательщика (налогового агента) на основании ст. 93 НК РФ при камеральной налоговой проверке возможно в строго определенных случаях. Подобный вывод следует из системного толкования ст. 88 НК РФ, ст. 93 НК РФ.

Так, налоговый орган вправе истребовать дополнительные документы в случаях проверки:  

1)   правомерности применения налоговых льгот, вычетов при возмещении НДС из бюджета, вычетов по акцизам, вычетов НДС, заявленных организациями розничной торговли по товарам, реализованным физическим лицам - гражданам иностранных государств, инвестиционных налоговых вычетов по налогу на прибыль;

2)   уточненной налоговой декларации, предоставленной по истечении двух лет, в которой уменьшена сумма налога к уплате или учтен убыток в расходах;

3)   расчета по страховым взносам (налоговый орган вправе документы, подтверждающие обоснованность отражения сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, и применения пониженных тарифов страховых взносов;

4)   единой (упрощенной) налоговой декларации и выявления несоответствия в сведениях об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости в предоставленной декларации;

5)   декларации по НДС выявления противоречий (несоответствий), свидетельствующих о занижении суммы НДС к уплате или о завышении суммы НДС к возмещению.

В пункте 7 ст. 88 НК РФ законодатель однозначно формулирует правило, согласно которому в рамках камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы только по основаниям, предусмотренным ст. 88 НК РФ.

В одном из последних Писем[2] ФНС России приходит к аналогичному выводу. ФНС со ссылкой на п. 7 ст. 88 НК РФ указывает, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы за исключением случаев, предусмотренных НК РФ. 

В 2026 г. на уровне Верховного суда РФ сформировался иной подход. Верховный суд отошел от буквального толкования статьи 88 НК РФ и признал за налоговыми органами право истребовать документы в любом случае при обнаружении налоговым органами признаков налогового правонарушения. 

В Определении № 309-ЭС25-6656 Верховный суд РФ сделал важный вывод для организаций: налогоплательщик несет риск негативных последствий непредоставления документов по требованию налогового органа в рамках камеральной налоговой проверки.  Данное определение было включено в  Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 за 2026 г. Это означает, что нижестоящие суды будут учитывать определение при принятии судебных актов.

Обществом в налоговый орган был представлен первичный расчет по форме 6-НДФЛ за 12 месяцев 2022 г.  Налоговый орган в рамках камеральной проверки данного расчета в связи с выявленными противоречиями (ошибками) направил Обществу требование о предоставлении пояснений. Основанием истребования пояснений Инспекция указала пункт 3 статьи 88 НК РФ.  Ответным письмом Общество сообщило, что выявленная инспекцией суммовая разница по выплатам в пользу физических лиц формируется за счет перечисления не облагаемых налогом выплат. При этом документы, подтверждающие данные обстоятельства, по требованию налогового органа представлены не были.

Позднее обществом был  представлен уточненный расчет 6-НДФЛ за 12 месяцев 2022 года, в котором сумма дохода, начисленная физическим лицам, и налога, подлежащего уплате,   отражены в большем  размере по сравнению с первичным расчетом. В ходе налоговой проверки уточненного расчета инспекция  установила, что общество производило выплаты на карты сотрудникам в размере, превышающем суммы, отраженные в расчетах по форме 6-НДФЛ. Для определения налога к уплате Инспекция воспользовалась имеющейся у ней информацией.

В частности, в рамках камеральной налоговой проверки расчета по страховым взносам за 12 месяцев 2022 года Общество отказалось предоставлять документы, подтверждающие обоснованность отражения сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, и применения пониженных тарифов страховых взносов (пункт 8.6 статьи 88 НК РФ). Инспекция, установив факт уклонения Общества от предоставления документов, повторно не направила требование о предоставлении пояснений по уточнённому расчету 6-НДФЛ, а признала доказанным факт нарушения налогового законодательства  и включила спорные выплаты в налоговую базу по НДФЛ.

Общество обратилось в Арбитражный суд с заявлением к налоговой инспекции о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за несвоевременное перечисление НДФЛ. Суды первой и апелляционной инстанций Обществу отказали.  Арбитражный суд Уральского округа заявление общества удовлетворил.

1)    Налоговый кодекс РФ, предоставляя Инспекции право истребовать документы в рамках камеральной проверки на основании ст. 93 НК РФ, ограничивает ее основаниями, предусмотренными ст. 88 НК РФ.

2)        Пунктом 7 статьи 88 НК РФ закреплено, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей и если представление таких документов вместе с декларацией не установлено НК РФ.

3)    Истребование документов в строго определенном случае неоднократно указывала ФНС России в письмах.

4)    Налоговый орган вправе  истребовать в ходе проведения камеральной налоговой проверки дополнительные документы, а налогоплательщик обязан их представить  исключительно в случаях, прямо предусмотренных статьей 88 НК РФ. В иных случаях налогоплательщик вправе, но не обязан представить в налоговый орган дополнительную документацию в подтверждение информации, предоставленной в пояснениях. 

Вопреки указанному толкованию статей 93, 88 НК РФ,  налоговым органом налоговому агенту вменена обязанность по представлению документов, которая статьей 88 НК РФ не установлена.

С учетом этого, Суд округа признал, что у налогового органа не имелось правовых оснований для вменения обществу обязанности по исчислению НДФЛ со спорных сумм по факту непредставления соответствующих документов.

Также суд округа указал на ошибочность применения нижестоящими судами статьи 93 Налогового кодекса, поскольку в отрыве от правила, содержащегося в пункте 7 статьи 88 Налогового кодекса, имеет место искажение смысла проводимой камеральной налоговой проверки как формы текущего документального контроля за соблюдением плательщиками налогового законодательства.

1)   По мнению Верховного суда РФ, налоговый орган, руководствуясь частью 3 ст. 88 НК РФ, при осуществлении контрольных мероприятий во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения вправе истребовать у плательщика необходимую информацию (документы).

2)   Верховный суд объясняет это тем, что смысл такой процедуры как истребование документов состоят в том, что она является одним из механизмов урегулирования потенциально возникающего или могущего возникнуть налогового спора, поводом для которого является обнаружение налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки различного рода ошибок, противоречий и несоответствий.

3) Налогоплательщик (налоговый агент), представивший в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете), вправе дополнительно представить в налоговый орган документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) таким образом урегулировав потенциальный налоговый спор.

4) Уклонение налогоплательщика (налогового агента) от предоставления дополнительных документов влечет для проверяемого риск негативного исхода налоговой проверки, связанного с доначислением налогов и привлечением к налоговой ответственности. В этом случае налоговый орган вправе исходить из имеющихся у налогового органа документов и сведений.

Полагаю, что при таком подходе камеральная налоговая проверка будет подменять собой выездную налоговую проверку, исказится смысл камеральной налоговой проверки как формы текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства.

Суды восприняли позицию Верховного суда РФ, изложенную в Определении № 309-ЭС25-6656. Так, Восьмой арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 21.07.2026   указывают, что отсутствие у налогоплательщика обязанности представлять по требованию налогового органа конкретные документы (кроме пояснений) в рамках камеральной проверки, не исключает обязанность налогоплательщика, документально подтверждать первичными документами заявленные в декларации сведения. Неисполнение налогоплательщиком такой обязанности в ходе проведения камеральной налоговой проверки при наличии у него подтверждающих документов влечет для него негативные последствия в виде непринятия налоговым органом заявленных в декларации и документально неподтвержденных налоговых обязательств[3]

Таким образом, суды допускают направление требования в рамках камеральной проверки по основаниям, не указанным в ст. 88 НК РФ и подтверждают обязанность налогоплательщика при наличии подтверждающих документов предоставить их в обосновании своей позиции. Суды расширительно толкуют полномочия налоговых органов и возлагают на налогоплательщика риск негативных последствий непредоставления документов по требованию налогового органа в рамках камеральной налоговой проверки.

[1] Пункт 7 ст. 88 НК РФ

[2] Письмо ФНС России от 09.06.2026 N ЕА-36-15/4924@ «О доведении Рекомендаций по проведению камеральных налоговых проверок».

[3] Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2026 N 08АП-4610/2026 по делу N А81-11935/2025