О модификации договора аренды

После изменения условий аренды перестала начисляться амортизация ППА, при том, что срок аренды до 31.12.2034, СПИ -13 лет.

Условия аренды неоднократно менялись (арендная плата увеличивалась и уменьшалась), в результате на момент последнего изменения (уменьшения) накопленная амортизация сравнялась с первоначальной стоимостью.

Подскажите, что необходимо предпринять для того, чтобы у ППА сохранилась балансовая стоимость и амортизация?

После отражения модификации договора аренды возможна ситуация, когда балансовая стоимость ППА равна нулю и амортизация по нему не начисляется.

Такая ситуация не требует внесения каких-либо изменений в РСБУ, если корректировки в связи с модификацией договора аренды были отражены корректно.

В соответствии с пунктом 10 ФСБУ 25/2018[1] арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом (далее ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено настоящим Стандартом. Организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других), с учетом особенностей, установленных настоящим Стандартом.

В силу пункта 13 ФСБУ 25/2018 право пользования активом признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость права пользования активом включает:

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

На основании пункта 14 ФСБУ 25/2018 обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки.

Пунктом 15 ФСБУ 25/2018 установлено, что приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, указанных в подпункте "е" пункта 7 настоящего Стандарта, которые учтены в составе арендных платежей.

В случае если ставка дисконтирования не может быть определена в соответствие с первым абзацем настоящего пункта, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.

Таким образом, на дату получения предмета аренды в пользование Организации следует отразить в учете ППА и арендные обязательства. При этом для определения ППА Организации следовало определить размер арендных обязательств, который соответствует приведенной стоимости будущих арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях.

Согласно пункту 21 ФСБУ 25/2018 фактическая стоимость права пользования активом и величина обязательства по аренде пересматриваются в случаях:

• изменения условий договора аренды;

• изменения намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;

• изменения величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.

Изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость права пользования активом. Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости права пользования активом включается в доходы текущего периода.

При изменении величины обязательства по аренде ставка дисконтирования пересматривается исходя из пункта 15 настоящего Стандарта (пункт 22 ФСБУ 25/2018).

Следовательно, модификация договора, выразившаяся в изменении величины арендных платежей, влечет изменение размера арендных обязательств и стоимости права пользования активом:

Дт ППА Кт Арендные обязательства – отражено увеличение арендных обязательств;

Дт Арендные обязательства Кт ППА – отражено уменьшение арендных обязательств.

При этом пунктом 21 ФСБУ 25/2018 прямо предусмотрено, что уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости права пользования активом включается в доходы текущего периода.

Таким образом, может возникнуть ситуация, когда изменения условий договора аренды могут привести к снижению размера арендных обязательств (в связи со снижением арендных платежей, изменением ставки дисконтирования) на такую сумму, которая превысит балансовую стоимость ППА. В этом случае корректировка обязательств в корреспонденции с ППА отражается на балансовую стоимость ППА, а сумма превышения отражается в корреспонденции с доходами:

Дт Арендные обязательства Кт ППА – на балансовую стоимость ППА;

Дт Арендные обязательства Кт 91 – на разницу между суммой арендных обязательств, подлежащей корректировке, и балансовой стоимостью ППА.

После такой корректировки балансовая стоимость ППА будет равна нулю, т.е. первоначальная стоимость ППА будет соответствовать сумме начисленной к этому моменту амортизации.

Следовательно, по такому договору впоследствии будет отражаться только начисление процентного дохода и погашение арендных обязательств, ППА амортизироваться не будет, поскольку будет уже полностью самортизировано после отражения результатов модификации.

На основании изложенного, считаем, что после отражения модификации договора аренды возможна ситуация, когда балансовая стоимость ППА равна нулю и амортизация по нему не начисляется.

Такая ситуация не требует внесения каких-либо изменений в РСБУ, если корректировки в связи с модификацией договора аренды были отражены корректно.

Коллегия Налоговых Консультантов, 20 июня 2025 года

[1] Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2018 № 208н.