О налогообложении НДС услуг по предоставлению вагонов в пользование за пределами РФ

Услуги по предоставлению вагонов, как непосредственно связанные с перевозкой, не облагаются НДС, так как местом реализации не признается территория РФ.

Вместе с этим, учитывая противоречивые разъяснения по данному вопросу, мы не исключаем что такой подход вызовет претензии со стороны налоговых органов.

Обоснование:

Как следует из вопроса, российская организация предоставляет другой российской организации ж/д вагоны под погрузку для перевозки груза по территории Монголии.

Вопрос о налогообложении данных услуг НДС является спорным в связи с неоднозначными разъяснениями контролирующих органов.

Минфин РФ высказывал два подхода к данному вопросу:

- услуги не облагаются НДС, так как место реализации услуг не территория РФ;

- услуги облагаются НДС, так как они прямо не указаны в статье 148 НК РФ.

Проанализируем обе позиции:

1. Услуги не облагаются НДС

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ облагается НДС.

Место реализации услуг определяется в порядке, установленном статьей 148 НК РФ.

Согласно подпункту 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию РФ до места убытия с территории РФ, и услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.

Местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не указаны в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Таким образом, местом реализации признается территория РФ только в случае, если:

- услуги, связанные с перевозкой, оказывает российская организация;

- место отправления и (или) назначения находится на территории РФ.

В ином случае местом реализации территория РФ не признается.

В рассматриваемом случае речь идет о предоставлении вагонов под погрузку для перевозки.

В отношении данных услуг Минтрансом РФ в Письме от 20.05.2008 № СА-16/3729[1] были даны следующие разъяснения:

«4. В отношении работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, выполняемых (оказываемых) российскими организациями и индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте (подпункт 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации))

Помимо перевозчиков значительную часть работ (услуг), связанных с перевозкой и грузом, вывозимым за пределы таможенной территории Российской Федерации и (или) ввезенным на территорию Российской Федерации, выполняют российские организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся перевозчиками. Согласно статье 2 Федерального закона от 10.01.2003 N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации" перевозочный процесс - совокупность организационно и технологически взаимосвязанных операций, выполняемых при подготовке, осуществлении и завершении перевозок грузов железнодорожным транспортом.

В целях установления отнесения работ (услуг) к работам (услугам) по организации, сопровождению перевозок грузов следует исходить из определения направленности этих работ (услуг) на непосредственное осуществление перевозочного процесса, то есть на подготовку, осуществление и завершение перевозок грузов железнодорожным транспортом, при этом указанные работы (услуги) должны иметь непосредственную связь с перевозимым грузом.

В связи с этим под работами (услугами) по организации и сопровождению перевозок вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемых (оказываемых) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иными подобными работами (услугами) следует понимать такие работы (услуги), как:

- услуги по подаче (предоставлению) под погрузку собственного, арендованного и/или принадлежащего на ином законном основании железнодорожного подвижного состава, контейнеров;

- услуги, предоставляемые в рамках договоров транспортной экспедиции;

- иные подобные услуги.

При этом, исходя из сложившейся на текущий момент практики, круг заказчиков подобного рода услуг включает не только грузоотправителей и грузополучателей, но и собственников перевозимых грузов, их представителей и других заинтересованных в перевозке лиц.

4.1. Услуги по подаче (предоставлению) под погрузку собственного, арендованного и/или принадлежащего на ином законном основании железнодорожного подвижного состава, контейнеров

Данные услуги оказываются операторами железнодорожного подвижного состава, иными юридическими лицами, которые, обладая на праве собственности или ином законном праве вагонами, контейнерами, локомотивами, участвуют в осуществлении перевозочного процесса: оказывают заказчикам (заинтересованным в перевозке лицам) услуги путем подачи (предоставления) под погрузку подвижного состава, контейнеров для перевозок и осуществления диспетчерского контроля за продвижением вагонов (как в груженом, так и в порожнем состоянии), а также могут оказывать услуги, связанные с расчетами за перевозку (открытие лицевых счетов в ТехПД на железных дорогах для осуществления расчетов в централизованном порядке, обеспечения неснижаемого остатка денежных средств для авансирования перевозок, контроль правильности расчета и обоснованности взыскания провозных платежей и сборов, ведение претензионной работы и т.п.), и иные подобные услуги, связанные с перевозкой.

Услуга по подаче (предоставлению) под погрузку собственного, арендованного и/или принадлежащего на ином законном основании железнодорожного подвижного состава, контейнеров для перевозок грузоотправителям, грузополучателям, грузовладельцам и иным заинтересованным лицам, носит комплексный характер, и в ее состав могут входить:

- подача (предоставление) под погрузку подвижного состава, контейнеров, принадлежащих организациям на праве собственности или ином законном основании;

- осуществление диспетчерского контроля за продвижением вагонов, контейнеров с грузами и предоставление клиентам соответствующей информации;

- обеспечение отправки и получения грузов;

- другие подобные услуги, связанные с организацией перевозок в приватном подвижном составе, контейнерах.

Перечень услуг, связанных с организацией и сопровождением перевозок вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемых (оказываемых) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, и иных подобных работ (услуг) этим не ограничивается. Отраслевая специфика квалифицирует работы (услуги), связанные с перевозкой, в зависимости от содержания конкретного перевозочного процесса, который рассматривается как система последовательных договорных обязательств, необходимых для осуществления конкретной перевозки, либо нескольких взаимосвязанных перевозок, в том числе при смешанных перевозках или перевозках в рамках единого технологического процесса, в зависимости от конечной хозяйственной цели осуществляемых перевозок. Транспортные компании могут выполнять как все услуги в комплексе, так и каждую из услуг отдельно».

Учитывая приведенные разъяснения Минтранса РФ, можно сделать вывод, что услуги по предоставлению вагонов связаны с перевозочным процессом, что, на наш взгляд, позволяет для целей НДС отнести их к услугам, непосредственно связанным с перевозкой.

В связи с этим, по нашему мнению, услуги по предоставлению вагонов для перевозки груза на территории Монголии не облагаются НДС, так как местом реализации этих услуг территория РФ не признается.

Аналогичное мнение было высказано в Письмах Минфина РФ от 03.11.2011 № 03-07-08/305:

«Согласно пп. 4.1 п. 1 ст. 148 Кодекса местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой, оказываемых (выполняемых) российскими организациями, признается территория Российской Федерации в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. В связи с этим местом реализации оказываемых российской организацией услуг, непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой между пунктами отправления и назначения, расположенными за пределами территории Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается.

Учитывая изложенное, оказываемые российской организацией, не являющейся перевозчиком на железнодорожном транспорте, услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды железнодорожного подвижного состава, предназначенного для осуществления перевозок по территории Украины, а также между пунктами отправления и назначения, один из которых расположен на территории Украины, а другой - на территории Республики Беларусь, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не являются. В то же время оказываемые данной организацией услуги по предоставлению указанного железнодорожного подвижного состава для осуществления перевозок с территории Украины на территорию Российской Федерации подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации в соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 164 Кодекса по ставке в размере 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 3.1 ст. 165 Кодекса».

Аналогичный подход изложен в Письме Минфина РФ от 13.09.2011 № 03-07-08/278, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2011 № 09АП-1599/2011-АК по делу № А40-75857/10-127-371.

2. Услуги облагаются НДС

В Письме Минфина РФ от 29.01.2015 № 03-07-08/3285 в отношении налогообложения рассматриваемых услуг было отмечено следующее:

«Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен нормами статьи 148 Кодекса.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 148 Кодекса место реализации работ (услуг) определяется по месту осуществления деятельности организации, выполняющей (оказывающей) работы (услуги), за исключением работ (услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 4.1, 4.4 пункта 1 данной статьи. Поскольку услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды железнодорожного подвижного состава к услугам, перечисленным в подпунктах 1 - 4.1, 4.4 пункта 1 статьи 148 Кодекса, не относятся, местом реализации таких услуг, оказываемых российской организацией, признается территория Российской Федерации.

Согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется в отношении услуг, оказываемых российскими организациями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды, в том числе финансовой аренды (лизинга), железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок, если пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

В отношении услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава, принадлежащего на праве собственности или на праве аренды, для осуществления перевозок между станциями, находящимися на территории иностранного государства, нулевая ставка налога на добавленную стоимость указанным подпунктом и другими подпунктами пункта 1 статьи 164 Кодекса не предусмотрена.

Таким образом, вышеуказанные услуги, оказываемые российской организацией, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов».

Аналогичный подход изложен в Письме Минфина РФ от 23.11.2011 № 03-07-08/329.

Из приведенных писем следует, что, по мнению Минфина, услуги по предоставлению вагонов для перевозки грузов не связаны с перевозкой, поэтому место реализации услуг должно определятся по исполнителю. При этом в этих письмах не анализируется связь услуг по предоставлению вагонов под погрузку с перевозкой. Минфин РФ к ответу на вопросы подошел формально, ориентируясь только на то, что такая услуга прямо не указана в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

По нашему мнению, такой подход не корректен в силу следующего.

Подпункт 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ не содержит конкретного перечня услуг, которые с точки зрения НК РФ, относятся к перевозке.

Критериев отнесения услуг к услугам, связанным с перевозкой и (или) транспортировкой, НК РФ не установлены, о чем указывал Минфин РФ в своем письме от 15.08.2014 № 03-07-08/40910.

Соответственно, при квалификации услуг следует руководствоваться отраслевыми стандартами. В связи с этим, ФНС РФ обращалась в Минтранс РФ за разъяснениями. Ответ Минтранса был нами приведен выше (письмо от 20.05.2008 № СА-16/3729). Из разъяснений Минтранса следует, что предоставление вагонов под погрузку представляет собой услугу, связанную с перевозкой.

Несмотря на то, что прямо в НК РФ не указано, что услуги по предоставлению вагонов связаны с перевозкой, такой вывод можно сделать на основании статьи 164 НК РФ.

Согласно подпункту 2.1 пункта 1 стати 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации услуг по международной перевозке товаров. Положения настоящего подпункта распространяются также на следующие услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями:

- услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок.

То есть согласно статьей 164 НК РФ подобные услуги облагаются по ставке 0%, так как относятся к международным перевозкам.

Соответственно, при определении места реализации квалифицировать услуги по предоставлению вагонов иначе чем услуги связанные с перевозкой у Минфина РФ нет оснований. Тем более что в рассматриваемых письмах Минфин РФ сам ссылается на подпункт 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ признавая, что услуги связаны с перевозкой, пусть и не международной.

Если следовать логике Минфина РФ, то и транспортно-экспедиционные услуги также не должны подпадать под подпункт 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, так как прямо они в статье 148 НК РФ не поименованы. Тем не менее в отношении транспортно-экспедиционных услуг у контролирующих органов однозначная позиция – эти услуги связаны с перевозкой (например, Письмо Минфина РФ от 20.01.2022 № 03-07-08/3050).

Соответственно, в случае если транспортно-экспедиционные услуги квалифицируются как услуги, связанные с перевозкой, то и предоставление вагонов под погрузку также должны квалифицироваться аналогично.

На основании изложенного, можно сделать вывод о том, что услуги по предоставлению вагонов, как непосредственно связанные с перевозкой, не облагаются НДС, так как местом реализации не признается территория РФ.

Вместе с этим, учитывая противоречивые разъяснения по данному вопросу, мы не исключаем что такой подход вызовет претензии со стороны налоговых органов.

 Только собственные авторские материалы в  MAX-канале. Бухгалтерия, налоги, нововведения, юридические вопросы, иностранные компании и работники, сложные случаи.

Коллегия Налоговых Консультантов, 22 июля 2026 года

[1] Данные разъяснения были направлены Письмом ФНС РФ от 04.06.2008 № ШС-6-3/407@.