О налогообложении вознаграждения, уплачиваемого резиденту Киргизии за приобретение исключительных прав на музыкальное произведение

Ответ:

У Организации возникнут обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС с суммы вознаграждения, выплачиваемого резиденту РК за передачу исключительных прав на музыкальное произведение.

Вознаграждение, уплачиваемое резиденту РК за передачу исключительных прав на музыкальное произведение, не признается доходом от источника в РФ и не облагается налогом на прибыль на территории РФ.

Обоснование:

НДС

Кыргызская Республика (далее - КР) и РФ являются членами Евразийского экономического союза, деятельность которого регулируется, в частности, Договором о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее – Договор о ЕАЭС).

В силу пункта 2 статьи 72 Договора о ЕАЭС взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг, в соответствии с приложением № 18 «Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» к настоящему Договору (далее - Протокол).

На основании пункта 28 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в пункте 31 настоящего Протокола).

При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено настоящим разделом.

На основании пункта 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если:

4) налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются:

- консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации (за исключением услуг в электронной форме), а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы;

- работы, услуги по разработке программного обеспечения для любых видов электронных устройств и баз данных (программных средств и информационных продуктов для любых видов электронных устройств), их адаптации и модификации, сопровождению (обслуживанию) и доработке таких программ и баз данных (за исключением услуг в электронной форме);

- услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя.

Положения настоящего подпункта применяются также при:

- передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав (за исключением услуг в электронной форме);

- аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением аренды, лизинга и предоставления в пользование на иных основаниях транспортных средств;

- оказании услуг лицом, привлекающим от своего имени для основного участника договора (контракта) либо от имени основного участника договора (контракта) другое лицо для выполнения работ, услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

В случае если покупателем работ, услуг является налогоплательщик государства-члена, а их потребителем является его филиал или представительство (постоянное представительство), которые осуществляют деятельность на территории другого государства-члена и (или) местом нахождения которых является территория другого государства-члена, то местом реализации работ, услуг признается территория этого другого государства-члена;

оказании услуг в электронной форме (место осуществления деятельности покупателя таких услуг определяется в соответствии с приложением к настоящему Протоколу);

5) работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства-члена, если иное не предусмотрено подпунктами 1 - 4 настоящего пункта.

Таким образом, в целях исчисления НДС в соответствии с Договором о ЕАЭС место реализации услуг определяется по месту нахождения покупателя при передаче авторских и иных аналогичных прав. При этом место реализации услуг, прямо не поименованных в пунктах 1-4, определяется по месту нахождения исполнителя.

В рассматриваемом нами случае исполнитель – резидент РК передает исключительные права на музыкальное произведение.

Отметим, что в силу пункта 1 статьи 1259 ГК РФ объектами авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства независимо от достоинств и назначения произведения, а также от способа его выражения, в частности, музыкальные произведения с текстом или без текста.

По нашему мнению, местом реализации операции, связанной с передачей исключительных прав на музыкальное произведение, будет являться РФ, поскольку оно определяется по месту нахождения покупателя.

Соответственно, у Организации возникнут обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС с суммы вознаграждения, выплачиваемого резиденту РК за передачу исключительных прав на музыкальное произведение.

Высказанная нами позиция подтверждается разъяснениями Минфина РФ, приведенными в Письме от 16.11.2022 № 03-07-11/111868, из которого следует, что в случае передачи прав на произведение резидентом Казахстана (член ЕАЭС) местом реализации услуг признается территория РФ, т.е. рассматривалась обратная ситуация:

«Применение косвенных налогов в торговых отношениях государств - членов Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС), в том числе Российской Федерации и Республики Казахстан, осуществляется в соответствии с Договором о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года и Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол), являющимся приложением N 18 к указанному Договору.

На основании пункта 28 раздела IV "Порядок применения косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг" Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ (оказании услуг) осуществляется в государстве - члене ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг. При этом при выполнении работ (оказании услуг) налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ (услуг).

Подпунктом 4 пункта 29 Протокола предусмотрен перечень услуг, местом реализации которых признается территория государства - члена ЕАЭС, налогоплательщиком которого приобретаются услуги.

Положения данного подпункта применяются в том числе при передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания авторских, смежных прав или иных аналогичных прав.

Таким образом, местом реализации оказываемых казахстанским индивидуальным предпринимателем российской организации услуг по предоставлению прав на музыкальные и аудиовизуальные произведения, пересылаемые через сеть Интернет, признается территория Российской Федерации, и, соответственно, такие услуги являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации».

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в частности, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Пунктом 3 статьи 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль в этом случае признаются доходы, полученные от источников в РФ, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Таким образом, для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, объектом налогообложения признаются доходы, полученные от источников в РФ, перечень которых определен положениями пункта 1 статьи 309 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 309 НК РФ перечислены, в частности, следующие виды доходов, признаваемых доходами иностранной организации от источника в РФ, подлежащих обложению налогом на прибыль:

4) доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Таким образом, доходы от использования любого авторского права признаются доходом от источника в РФ, который облагается налогом на прибыль.

Между тем, на основании пункта 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от реализации товаров, иного имущества (кроме указанного в подпунктах 5, 6 и 9.1 пункта 1 настоящей статьи), имущественных прав (за исключением указанных в подпункте 9.2 пункта 1 настоящей статьи), от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в подпункте 9.4 пункта 1 настоящей статьи) на территории РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК РФ.

В Письме Минфина РФ от 13.12.2019 № 03-08-05/97816 были даны следующие разъяснения, касающиеся порядка налогообложения доходов в зависимости от того, получены они за предоставление в пользование объектов интеллектуальных прав или за передачу исключительных прав:

«Вопрос: Пункт 1 ст. 309 НК РФ содержит перечень видов доходов, полученных иностранной организацией вне связи с предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относящихся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежащих налогообложению у источника выплаты (далее - Перечень).

Доходы, получаемые иностранной организацией в результате отчуждения российской организации на возмездной основе исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, в качестве самостоятельного вида доходов иностранной организации, подлежащего налогообложению у источника выплаты в России, в Перечне не указаны.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности признаются доходами от источника в РФ и подлежат налогообложению у источника выплаты. Также согласно пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ к таким доходам относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования. Доход от отчуждения исключительных прав в пользу российской организации не является подвидом упомянутых в перечне доходов от использования прав на объекты интеллектуальной собственности в связи со следующим.

Согласно п. п. 1 и 3 ст. 1234 Гражданского кодекса РФ по договору об отчуждении исключительного права одна сторона - правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне - приобретателю, который обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результатов интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Таким образом, законодательство РФ отделяет понятие отчуждения исключительного права на объекты интеллектуальной собственности от предоставления права использования таких объектов (при котором правообладатель остается неизменным). Следовательно, возмездное отчуждение исключительного права по своей природе (ни экономически, ни юридически) не предполагает получение иностранной организацией "дохода от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности" и положения пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ в отношении дохода от отчуждения исключительных прав неприменимы.

Согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи имущественных прав, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты. Согласно ст. 1226 ГК РФ исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации является имущественным правом.

Таким образом, доход от возмездного отчуждения (продажи) исключительного права на объект интеллектуальной собственности не подлежит налогообложению у источника выплаты в РФ на основании п. 2 ст. 309 НК РФ.

Общество обращает внимание, что аналогичная позиция находит отражение в письменных разъяснениях Министерства финансов РФ.

В частности, в Письмах Минфина России от 27.10.2015 N 03-08-05/61717, от 28.10.2015 N 03-08-05/61954, от 28.10.2015 N 03-08-05/61955 содержатся следующие аргументы:

- ГК РФ разделяет передачу и предоставление прав для целей использования;

- на доходы, полученные иностранными организациями по договорам об отчуждении исключительных прав, нормы пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ не распространяются, и доходы не подлежат налогообложению налогом, удерживаемым у источника выплаты.

В Письме Минфина России от 13.01.2015 N 03-08-05/69524 указано, что в соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи имущественных прав (исключительные права на объект интеллектуальной деятельности в полном объеме) на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Учитывая вышеизложенное, правильно ли, что доход иностранной организации от возмездного отчуждения исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности не порождает объекта налогообложения по налогу, взимаемому у источника выплаты в РФ, и у российской организации (покупателя), выплачивающей данный доход, отсутствует обязанность удержать сумму налога у источника выплаты и перечислить ее в бюджетную систему РФ?

Ответ: …Пункт 1 статьи 309 Кодекса содержит закрытый перечень доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации и подлежащих налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации. К доходам от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Согласно статье 1233 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) передача исключительного права (договор об отчуждении исключительного права) не относится к предоставлению прав на использование объектов интеллектуальной собственности (лицензионный договор). Таким образом, Гражданский кодекс Российской Федерации разделяет передачу и предоставление прав для целей использования.

Статьей 1226 Гражданского кодекса установлено, что исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации является имущественным правом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 309 Кодекса доходы, полученные иностранной организацией от продажи имущественных прав (исключительные права на объект интеллектуальной деятельности в полном объеме) на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат».

В Письме Минфина РФ от 15.01.2024 № 03-08-05/1800 была высказана схожая позиция:

«Подпунктом 4 пункта 1 статьи 309 Кодекса установлено, что к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации, подлежащим обложению налогом, относятся доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации. Такие доходы, в частности, включают платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Статьями 1233 и 1234 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) установлено, что правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю), которая обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

Статьей 1226 Гражданского кодекса установлено, что исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации является имущественным правом.

В соответствии с подпунктом 2 статьи 309 Кодекса доходы, полученные иностранной организацией от реализации товаров, иного имущества (кроме указанного в подпунктах 5, 6 и 9.1 пункта 1 статьи 309 Кодекса), имущественных прав (за исключением указанных в подпункте 9.2 пункта 1 настоящей статьи), от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в подпункте 9.4 пункта 1 статьи 309 Кодекса) на территории Российской Федерации, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 Кодекса».

Аналогичные выводы сделаны в Письме Минфина РФ от 31.01.2023 № 03-08-05/7548.

В Письме Минфина РФ от 14.12.2023 № 03-08-09/120967 указано:

«…В соответствии с пунктом 2 статьи 309 Кодекса доходы, полученные иностранной организацией от продажи имущественных прав (исключительного права на объект интеллектуальной деятельности в полном объеме) на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Статьей 1226 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) установлено, что на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации) признаются интеллектуальные права, которые включают, в частности, исключительное право, являющееся имущественным правом.

В соответствии со статьями 1233 и 1234 Гражданского кодекса правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средства индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права).

Таким образом, доходы, полученные иностранными организациями по договорам об отчуждении исключительных прав на объект интеллектуальной деятельности или на средства индивидуализации, налогообложению налогом, удерживаемым у источника выплаты, не подлежат на основании пункта 2 статьи 309 Кодекса…».

В Письме Минфина РФ от 23.06.2020 № 03-08-05/54356 отмечено:

«Пункт 1 статьи 309 Кодекса содержит перечень доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации и подлежащих налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации. К доходам от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Статьями 1233 и 1234 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю), которая обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

Гражданский кодекс разделяет передачу исключительного права (договор об отчуждении исключительного права) и предоставление прав использования объектов интеллектуальной собственности (лицензионный договор) на два отдельных вида дохода.

Статьей 1226 Гражданского кодекса установлено, что исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации является имущественным правом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 309 Кодекса доходы, полученные иностранной организацией от продажи имущественных прав (исключительные права на объект интеллектуальной деятельности в полном объеме) на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат».

 На основании изложенного можно сделать вывод о том, что вознаграждение, выплачиваемое резиденту РК за передачу исключительных прав на произведение, не признается доходом от источника в РФ и не облагается налогом на прибыль.

 Только собственные авторские материалы в  MAX-канале. Бухгалтерия, налоги, нововведения, юридические вопросы, иностранные компании и работники, сложные случаи.

Коллегия Налоговых Консультантов, 27 июля 2026 года