Давно пора принять Налогово-процессуальный кодекс

Десять изменений в Налоговом кодексе - и десять комментариев к ним

Константин Чупырь | Анализ проекта федерального закона № ТП 00172426

Минфин предлагает изменить порядок досудебного обжалования решений и действий налоговых органов. В проекте есть действительно полезные нововведения: участие налогоплательщика в рассмотрении жалобы и публикация решений. Но одновременно сокращаются отдельные сроки защиты, увеличиваются сроки рассмотрения жалоб и расширяются возможности налогового контроля уже после завершения проверки. Ниже — содержание каждой ключевой поправки и мой комментарий к ней.

Что предлагается изменить. Проект выстраивает обновленный порядок административного обжалования, предусматривающий рассмотрение жалоб уполномоченными налоговыми органами. Экстерриториальный механизм — передача рассмотрения жалоб органам других регионов — уже действует с 1 сентября 2026 года и не вводится этим проектом впервые. Поправки развивают систему распределения полномочий между органами, рассматривающими жалобу и принимающими по ней решение (проект статей 138, 140 и 141.1 НК РФ).

Комментарий Константина Чупырь

Мне вообще представляется довольно странной ситуация, когда налоговая служба сама проводит проверку, собирает доказательства, устанавливает нарушения, выносит решение, а затем сама же проверяет его законность. Конечно, формально жалобу рассматривает другой налоговый орган, но все они входят в единую систему ФНС. Более того, по сложным выездным проверкам позиция территориальной инспекции нередко заранее согласовывается с вышестоящим налоговым органом. И после этого налогоплательщику предлагают обратиться туда же за объективным разрешением спора. На практике это нередко напоминает попытку убедить ведомство признать ошибочность собственной, уже согласованной позиции.

К тому же давно существует проблема качества решений по жалобам. Налогоплательщик может представить подробную правовую позицию, подкреплённую документами и судебной практикой, а в ответ получить несколько страниц общих рассуждений с пересказом выводов инспекции. Причём из такого решения зачастую невозможно понять, почему конкретные доказательства отвергнуты, а существенные доводы оставлены без внимания. И я не вижу, каким образом простое перераспределение жалоб между налоговыми органами должно устранить эту проблему. Не имеет принципиального значения, в каком регионе находится инспектор, если результатом его работы остаётся формальный отказ.

Поэтому оценивать эффективность предлагаемого порядка следует не по количеству рассмотренных жалоб и соблюдению установленных сроков, а прежде всего по качеству и обоснованности принимаемых решений. Я бы хотел видеть в законопроекте более конкретные гарантии полноценного исследования доказательств и обязательного мотивированного ответа на существенные доводы налогоплательщика. Без этого изменение порядка рассмотрения жалоб рискует оказаться очередной внутренней реорганизацией ФНС, удобной для самого ведомства, но мало что меняющей для тех, кто пытается защитить свои права.

Что предлагается изменить. Жалобы на решения, вынесенные по результатам налоговых проверок в порядке статей 101 и 101.4 НК РФ, по-прежнему направляются для рассмотрения уполномоченным налоговым органом через инспекцию, вынесшую решение. А жалобы на иные ненормативные акты, действия и бездействие предлагается первоначально подавать в орган, акт или поведение которого обжалуются. После этого предусмотрено дальнейшее административное обжалование (проект статьи 138 НК РФ).

Комментарий Константина Чупырь

Предложение первоначально направлять жалобы на отдельные решения, действия и бездействие налоговых органов непосредственно в инспекцию, которая их допустила, я бы не стал оценивать исключительно отрицательно. В некоторых случаях такой порядок действительно может оказаться полезным. Например, инспекция неправомерно отказала в предоставлении документов, допустила ошибку при начислении налога или не совершила действие, которое обязана была совершить. Зачем сразу обращаться в вышестоящий налоговый орган, если сама инспекция может разобраться и исправить ошибку? Тем более что для этого не всегда требуется проводить полноценное разбирательство. Если новый порядок позволит оперативно устранять очевидные нарушения, налогоплательщикам от этого будет только польза.

Но есть существенная разница между возможностью обратиться в инспекцию с требованием исправить нарушение и обязанностью сначала пройти эту процедуру, прежде чем двигаться дальше. У нас уже существует упрощённый порядок рассмотрения жалоб по статье 140.1 НК РФ, позволяющий инспекции самостоятельно устранить нарушение. Теперь такой подход предлагается распространить на более широкий круг споров и фактически сделать обязательным первоначальным этапом их обжалования. Получается довольно любопытная ситуация: налогоплательщик считает действия инспекции незаконными, а ему предлагают сначала убедить в этом саму инспекцию. Конечно, налоговые органы иногда признают собственные ошибки, но рассчитывать, что они будут делать это регулярно и охотно, было бы слишком оптимистично.

В своей практике я неоднократно сталкивался с ситуациями, когда налогоплательщик подробно излагает обстоятельства нарушения, приводит нормы законодательства, представляет документы, а в ответ получает формальную отписку. Причём подобное случается даже при рассмотрении жалоб вышестоящими налоговыми органами. Поэтому я опасаюсь, что вместо быстрого устранения нарушений мы можем получить дополнительную процедуру, которую налогоплательщику придётся проходить лишь для того, чтобы впоследствии добиться рассмотрения своих доводов другим налоговым органом, а затем, при необходимости, обратиться в суд. И здесь возникает закономерный вопрос: для кого в действительности упрощается обжалование, для налогоплательщика или для самой ФНС?

На мой взгляд, возможность самостоятельного исправления инспекцией своих ошибок необходимо сохранять и развивать. Но я бы предпочёл, чтобы налогоплательщик сам решал, воспользоваться такой процедурой или сразу обратиться в орган, уполномоченный рассматривать жалобы. Если же законодатель считает обязательное первоначальное обращение необходимым, следует предусмотреть действительно короткие сроки, понятные основания для отмены незаконных решений и гарантии против формального рассмотрения обращений. Иначе вместо обещанного упрощения защиты прав налогоплательщик рискует получить ещё одну обязательную административную ступень, преодоление которой лишь отдалит возможность обратиться в суд.

Что предлагается изменить. Общий срок подачи жалобы предлагается сократить с одного года до трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении прав. Для вступившего в силу решения по налоговой проверке, не обжалованного апелляционно, три месяца будут исчисляться со дня вынесения решения. Срок апелляционного обжалования до вступления решения в силу выделен отдельно; возможность восстановления пропущенного по уважительной причине срока сохраняется (проект статьи 139 НК РФ).

Комментарий Константина Чупырь

Предложение сократить срок подачи налоговой жалобы с одного года до трёх месяцев вызывает у меня откровенное недоумение. Чем законодателю не угодил годичный срок и чьи права он нарушает? Если налогоплательщик готов обжаловать решение инспекции через неделю или месяц, ему и сейчас никто не мешает это сделать. Но бывают ситуации, когда необходимо разобраться в обстоятельствах проверки, восстановить документы, получить сведения от контрагентов, найти квалифицированного представителя. Особенно это касается небольших компаний и предпринимателей, которые далеко не всегда могут позволить себе профессиональное юридическое сопровождение сразу после получения решения инспекции. И вот у них предлагается забрать девять месяцев, которые действующий Налоговый кодекс предоставляет для защиты своих прав.

Причём особенно любопытно выглядит такое сокращение на фоне других положений законопроекта. Налогоплательщику срок на обжалование уменьшают втрое? Нет, сразу в четыре раза, с двенадцати месяцев до трёх. А налоговому органу, наоборот, увеличивают обычный срок рассмотрения жалобы с одного до двух месяцев, с возможностью продлить его ещё на месяц. И это не считая дополнительных мероприятий налогового контроля, которые также предусматривает законопроект. Получается довольно странная конструкция, налогоплательщик должен быстрее подготовить свою правовую позицию, собрать доказательства и обратиться за защитой, а налоговая служба получает дополнительное время, чтобы решить, насколько обоснованны его требования. Интересное представление о процессуальном равенстве сторон.

Конечно, возможность восстановить пропущенный срок формально сохраняется. Но кто будет решать, достаточно ли уважительны причины пропуска? Правильно, опять налоговый орган. И налогоплательщику, который уже считает нарушенными свои права, придётся сначала убеждать налоговую службу в том, что он заслуживает возможности обжаловать её же решение. При этом нужно учитывать ещё одну особенность: для вступившего в силу решения по налоговой проверке, которое не обжаловалось в апелляционном порядке, предлагаемые три месяца исчисляются со дня вынесения решения, а не со дня его вступления в силу. То есть часть этого срока фактически истечёт ещё до того, как налогоплательщик сможет воспользоваться соответствующим порядком обжалования.

На мой взгляд, сокращение годичного срока ничем не оправдано с точки зрения защиты прав налогоплательщиков. Государство и без того располагает значительно большими организационными, информационными и процессуальными возможностями в налоговых спорах. Зачем дополнительно ограничивать время, предоставленное другой стороне? Если задача реформы заключается в повышении качества и доступности досудебного обжалования, то начинать следовало бы с устранения формального подхода к рассмотрению жалоб и повышения обоснованности решений ФНС. А сокращение срока обращения за защитой своих прав к этим задачам имеет весьма сомнительное отношение. Скорее складывается впечатление, что сократить количество жалоб решили самым незатейливым способом, уменьшением времени, в течение которого их разрешено подавать.

Что предлагается изменить. Обычный срок рассмотрения жалобы на решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, предлагается увеличить с одного до двух месяцев; при особой сложности спора его можно продлить еще на месяц. Для других жалоб проект предусматривает месячный срок. Отдельные правила касаются случаев, когда налогоплательщик представляет новые документы, проверяемые в рамках дополнительных мероприятий (проект статьи 141.1 НК РФ).

Комментарий Константина Чупырь

Предложение увеличить сроки рассмотрения налоговых жалоб я бы не стал оценивать исключительно отрицательно. Сейчас жалоба на решение по налоговой проверке рассматривается в течение месяца с возможностью продления ещё на месяц. Законопроект предлагает увеличить основной срок до двух месяцев, а при особой сложности спора до трёх. В моей практике встречаются налоговые проверки, материалы которых насчитывают тысячи страниц, множество спорных эпизодов, десятки контрагентов и противоречивые доказательства. Разобраться во всём этом за месяц действительно непросто. Поэтому дополнительное время может оказаться полезным, если налоговый орган будет использовать его для тщательного изучения обстоятельств дела, а не для подготовки очередного формального отказа.

Но здесь возникает вопрос, почему налоговой службе требуется ещё больше времени на изучение материалов, которые она сама же собирала в ходе проверки? Ведь до вынесения решения инспекция уже исследовала документы, проводила допросы, составляла акт, рассматривала возражения налогоплательщика. Более того, по сложным выездным проверкам позиция территориальной инспекции нередко предварительно согласовывается с вышестоящим налоговым органом. И вот после всех этих процедур ведомству предлагают предоставить дополнительные месяцы, чтобы разобраться, насколько законным оказалось его собственное решение. Впрочем, если это время действительно позволит исправить ошибки инспекции и избежать судебного спора, я только за. Но пока совершенно непонятно, почему увеличение срока должно автоматически привести к повышению качества рассмотрения жалоб.

Особенно странно выглядит такое предложение в сочетании с сокращением срока подачи жалобы с года до трёх месяцев. Получается, что налогоплательщику времени на подготовку правовой позиции и обращение за защитой становится значительно меньше, а налоговому органу на рассмотрение этой позиции больше. Причём законопроект предусматривает ещё и дополнительные мероприятия налогового контроля, которые могут существенно увеличить общую продолжительность досудебного разбирательства. И всё это время налогоплательщик может находиться в состоянии неопределённости, а если обжалуемое решение уже вступило в силу, то столкнуться с взысканием задолженности и ограничениями в распоряжении своими денежными средствами. Не исключаю, что дополнительное время поможет налоговому органу лучше разобраться в споре, но почему все последствия затягивания процедуры должен нести исключительно налогоплательщик?

На мой взгляд, увеличение сроков рассмотрения жалоб можно было бы признать разумным, если бы одновременно предусматривались дополнительные гарантии защиты налогоплательщиков. Например, приостановление исполнения обжалуемого решения на период дополнительных мероприятий налогового контроля при наличии установленных законом условий. И, конечно, необходимо требовать от налоговых органов полноценной мотивировки принимаемых решений. Я уже писал о том, насколько нередко бывают куцыми решения вышестоящих инспекций: налогоплательщик представляет подробную жалобу с документами и ссылками на судебную практику, а получает несколько страниц с пересказом позиции проверяющих. Если после принятия закона такие же решения будут готовить не месяц, а три, вряд ли это можно будет назвать улучшением досудебного обжалования.

Что предлагается изменить. Если при рассмотрении жалобы представлены документы, ранее не поступавшие в ходе проверки или рассмотрения ее материалов, и налоговый орган признает причины непредставления уважительными, эти документы могут быть направлены в инспекцию для дополнительных мероприятий налогового контроля. Предусмотрены сбор дополнительных сведений и мотивированное заключение инспекции; срок мероприятий ограничен двумя месяцами, а срок рассмотрения жалобы в такой ситуации исчисляется с момента получения заключения (проект статьи 141.1 НК РФ).

Комментарий Константина Чупырь

Предложение разрешить дополнительные мероприятия налогового контроля уже на стадии рассмотрения жалобы вызывает у меня серьёзные возражения. Налоговая инспекция провела проверку, собрала доказательства, составила акт, рассмотрела возражения налогоплательщика, при необходимости провела дополнительные мероприятия налогового контроля и вынесла решение. Далее, наступает очередь проверить законность и обоснованность этого решения. Но законопроект предлагает при определённых обстоятельствах вновь направлять материалы в ту же инспекцию, чтобы она могла проводить допросы, истребовать документы, назначать экспертизы и собирать дополнительные доказательства. И это уже после того, как налогоплательщику предъявлены окончательные претензии. Возникает вопрос, сколько ещё возможностей нужно предоставить налоговому органу, чтобы он наконец смог доказать нарушение, которое уже посчитал установленным?

Конечно, бывают ситуации, когда налогоплательщик представляет при обжаловании документы, которых действительно не было во время проверки. И возможность исследовать такие документы сама по себе разумна. Но почему их представление должно становиться основанием для возобновления проверочной деятельности инспекции? Причём именно той, чьё решение оспаривается. В своей практике я неоднократно сталкивался с тем, что инспекции не исследуют должным образом обстоятельства хозяйственных операций, выборочно оценивают доказательства или просто оставляют без внимания доводы, которые не укладываются в сформированную обвинительную позицию. Теперь появляется опасность, что подобные недостатки будут устраняться уже после вынесения решения. Вместо проверки его законности налогоплательщик рискует получить продолжение налоговой проверки, только на этот раз под видом рассмотрения собственной жалобы.

Но самое неприятное, заключается еще вот в чем. Законопроект позволяет инспекции провести дополнительные мероприятия налогового контроля, собрать новые доказательства и представить мотивированное заключение о результатах их проведения. А где право налогоплательщика ознакомиться с этими материалами, оценить достоверность полученных доказательств, оспорить выводы инспекции, представить возражения и собрать собственные доказательства в их опровержение? В законопроекте я не обнаружил процедуры, которая гарантировала бы ему такую возможность до принятия решения по жалобе. Представим, инспекция допросила свидетелей, получила дополнительные документы от контрагентов или заключение эксперта. Почему налогоплательщик не должен иметь права ознакомиться с результатами, получить собственные документы, представить заключение специалиста, ходатайствовать о повторном допросе свидетелей или проведении другой экспертизы? Причём его доказательства должны быть не просто приобщены к материалам, а действительно исследованы и оценены. Иначе получается, что инспекция может продолжать доказывать нарушение, а налогоплательщик даже не знает, какие новые обстоятельства ему теперь предстоит опровергать.

На мой взгляд, если законодатель допускает дополнительные мероприятия налогового контроля на стадии обжалования, необходимо одновременно закрепить полноценные процессуальные права налогоплательщика. Он должен иметь возможность знакомиться со всеми новыми материалами, получать их копии, представлять письменные возражения, самостоятельно собирать и представлять доказательства, заявлять ходатайства о проведении дополнительных процессуальных действий и участвовать в исследовании результатов. Более того, ему должно предоставляться разумное время для подготовки своей позиции, а налоговый орган обязан мотивированно разрешать его ходатайства и оценивать представленные доказательства. Всё это должно происходить до принятия решения по жалобе, а не после него, когда остаётся только обращаться в суд. Иначе о каком приближении досудебного обжалования к судебной процедуре можно говорить?

Что предлагается изменить. Вводится более подробный порядок участия заявителя в рассмотрении жалобы: по его ходатайству или по инициативе налогового органа, в том числе посредством видеоконференц-связи. Допускаются единоличное и коллегиальное рассмотрение, допрос свидетелей, экспертиза и привлечение специалистов. Если указанные мероприятия проводятся по ходатайству заявителя, связанные с ними расходы несет он (проект статьи 141.1 НК РФ).

Комментарий Константина Чупырь

Предложение расширить возможности участия налогоплательщика в рассмотрении жалобы я оцениваю скорее положительно. Досудебное обжалование давно пора сделать процедурой, в которой налогоплательщик может непосредственно участвовать в исследовании обстоятельств своего дела, а не просто направить жалобу и спустя какое-то время получить решение. Законопроект предусматривает рассмотрение жалобы с участием заявителя по его ходатайству, возможность использования видеоконференц-связи, допроса свидетелей, назначения экспертизы и привлечения специалистов. В сложных налоговых спорах это действительно необходимо. Одно дело, когда инспектор изучает письменные объяснения и документы, и совсем другое, когда налогоплательщик или его представитель может непосредственно пояснить обстоятельства хозяйственных операций, обратить внимание на противоречия в доказательствах и ответить на возникающие вопросы.

Впрочем, право участвовать в рассмотрении жалобы существует и сейчас, но на практике реализовать его бывает непросто. Налоговые органы далеко не всегда охотно приглашают налогоплательщиков на рассмотрение их жалоб. Поэтому мне представляется важной сама формулировка предлагаемой статьи 141.1 НК РФ, согласно которой жалоба рассматривается с участием заявителя по его ходатайству или по инициативе налогового органа. На мой взгляд, из неё следует, что при наличии соответствующего ходатайства участие налогоплательщика должно быть обеспечено. Но хотелось бы видеть в законе более подробное регулирование этой процедуры, порядок извещения, возможность выступить, дать объяснения, ознакомиться с исследуемыми материалами, заявить и обосновать ходатайства. И, конечно, последствия нарушения этих прав. Иначе существует риск, что очное рассмотрение сведётся к формальному приглашению налогоплательщика, которому позволят выступить, но его доводы так и останутся без должной оценки.

Отдельного внимания заслуживает возможность проведения экспертиз, привлечения специалистов и допроса свидетелей. Это полезное нововведение, особенно когда спор касается реальности хозяйственных операций, объёмов выполненных работ или обстоятельств взаимодействия с контрагентами.

В целом направление изменений я считаю правильным. Полноценное участие налогоплательщика в досудебном рассмотрении спора может повысить качество принимаемых решений и позволит в отдельных случаях избежать судебного разбирательства. Но важно, чтобы это участие не зависело от усмотрения конкретного должностного лица, а заявленные ходатайства получали мотивированную оценку. Кроме того, если законодатель действительно стремится приблизить рассмотрение налоговых жалоб к судебной процедуре, необходимо предусмотреть обязательное протоколирование заседаний и их аудиозапись, возможность ознакомления с протоколами и представления замечаний на них. В представленном законопроекте таких подробных гарантий я не обнаружил. А без них даже полезные изменения могут остаться хорошими намерениями, которые не всегда будут работать на практике.

Что предлагается изменить. Проект расширяет основания для доступа налоговых должностных лиц на территорию и в помещения налогоплательщика, а также для проведения осмотров и истребования документов. Новые положения связаны с дополнительными мероприятиями при рассмотрении жалобы, когда заявитель представил ранее отсутствовавшие документы и причины их непредставления признаны уважительными. Речь идет о специальных основаниях, а не о праве проводить осмотр по любой жалобе (проект статей 91, 92, 93.1 и 141.1 НК РФ).

Комментарий Константина Чупырь

Предложение расширить полномочия налоговых органов по осмотру помещений и истребованию документов на стадии рассмотрения жалобы вызывает у меня серьёзные опасения. Мне вообще хотелось бы понять, что именно законодатель собирается этим исправить. Налоговая проверка, особенно выездная, и без того является серьёзным испытанием для бизнеса. Месяцы проверочных мероприятий, многочисленные требования документов, допросы сотрудников, осмотры помещений, а иногда и психологическое давление со стороны инспекторов. Всё это требует времени, денег, отвлекает сотрудников от работы и нередко нарушает привычную деятельность компании. И вот проверка наконец заканчивается, инспекция выносит решение, налогоплательщик обращается с жалобой, рассчитывая добиться отмены незаконных доначислений, а ему предлагают готовиться к очередным проверочным мероприятиям. Возникает вопрос: налоговая проверка у нас вообще когда-нибудь должна заканчиваться?

Конечно, законопроект не разрешает инспекторам беспрепятственно проводить осмотры и истребовать документы при рассмотрении любой жалобы. Новые полномочия связаны с представлением документов, которые по уважительным причинам не были представлены ранее. И я вполне допускаю, что иногда такие документы действительно необходимо дополнительно проверить. Но почему их представление должно становиться основанием для нового вмешательства в деятельность компании? Инспекция уже имела достаточно времени и полномочий, чтобы установить обстоятельства, собрать доказательства, провести дополнительные мероприятия налогового контроля и принять обоснованное решение. Теперь же получается, что налогоплательщик, пытаясь защитить свои права, рискует фактически оказаться перед продолжением той самой проверки, которую он считал завершённой. Причём законопроект не предусматривает полноценного механизма, позволяющего ему оспаривать необходимость новых мероприятий, знакомиться с их результатами, представлять возражения и собирать доказательства в их опровержение до принятия решения по жалобе.

Но есть здесь и другая, возможно, более серьёзная опасность. Не создаётся ли таким образом скрытый механизм восполнения недостатков уже завершённой проверки? Пункт 81 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года № 57 не допускает увеличения налоговых обязательств по результатам рассмотрения жалобы. Однако для чего обязательно увеличивать доначисления, если можно собрать дополнительные доказательства в подтверждение уже предъявленных претензий? Например, инспекция не смогла надлежащим образом доказать участие налогоплательщика в схеме получения необоснованной налоговой выгоды, но решение всё равно вынесла. А при обжаловании получила возможность провести новые допросы, запросить документы, назначить экспертизу и попытаться устранить недостатки первоначальной доказательственной базы. Формально сумма доначислений не изменилась, но решение, которое должно было оцениваться с учётом результатов завершённой проверки, теперь подкрепляется доказательствами, собранными значительно позднее. И что это, если не фактическое продолжение налогового контроля под видом рассмотрения жалобы?

На мой взгляд, законодатель опасно размывает границу между налоговой проверкой и обжалованием её результатов. Проверка должна иметь начало, установленные законом сроки и окончание. А стадия обжалования предназначена прежде всего для проверки законности уже принятого решения, а не для предоставления инспекции новых возможностей доказать то, что она не смогла доказать ранее. Если дополнительные мероприятия всё же будут разрешены, необходимо строго ограничить их предмет проверкой вновь представленных документов, запретить использовать эту процедуру для произвольного расширения первоначальной доказательственной базы и обеспечить налогоплательщику полноценные процессуальные права. Он должен иметь возможность знакомиться с новыми материалами, получать их копии, оспаривать выводы инспекции, самостоятельно собирать и представлять доказательства, заявлять ходатайства и добиваться их рассмотрения до принятия решения по жалобе. Иначе возникает весьма неприятная перспектива: чем менее тщательно инспекция проводит первоначальную проверку, тем больше возможностей исправить собственные ошибки она получает впоследствии, а налогоплательщик вынужден снова и снова доказывать свою правоту.

Что предлагается изменить. Орган, рассматривающий жалобу, сможет мотивированным определением выделить отдельную ее часть в самостоятельное производство. Для выделенной части срок рассмотрения будет исчисляться со дня такого определения, а по результатам будет приниматься отдельное решение. Для апелляционных жалоб предусмотрены связанные с этим последствия вступления в силу соответствующих частей решения инспекции (проект статей 101.2 и 141.1 НК РФ).

Комментарий Константина Чупырь

Предложение разрешить налоговым органам выделять отдельные части жалобы в самостоятельные производства я бы не стал оценивать исключительно отрицательно. В сложных налоговых спорах нередко оспариваются сразу несколько эпизодов доначислений, которые могут существенно различаться по обстоятельствам и объёму доказательств. Например, по одному эпизоду достаточно проверить несколько документов, а по другому необходимо исследовать десятки хозяйственных операций, провести допросы или экспертизу. Если налоговый орган может оперативно отменить очевидно незаконные доначисления, зачем заставлять налогоплательщика ждать окончания рассмотрения всей жалобы? В таких случаях разделение производства действительно может ускорить разрешение отдельных вопросов и уменьшить сумму предъявленных претензий.

Однако законопроект оставляет решение о выделении части жалобы на усмотрение самого налогового органа. Основанием называется необходимость эффективного рассмотрения жалобы, но что именно следует понимать под такой эффективностью, не раскрывается. При этом по выделенной части начинает исчисляться самостоятельный срок рассмотрения. Возникает вопрос, не превратится ли эта возможность в удобный способ продлевать разбирательство? Ведь можно рассмотреть относительно простые эпизоды, а наиболее спорные выделить в отдельное производство и фактически начать отсчёт срока заново. Причём налогоплательщик, насколько следует из текста законопроекта, не получает самостоятельного права требовать такого разделения или возражать против него с обязательным рассмотрением своих доводов. Получается, что распоряжаться предметом и последовательностью рассмотрения жалобы будет только налоговый орган.

Есть и ещё одна проблема. Налоговые споры далеко не всегда можно механически разделить на самостоятельные эпизоды. Например, доначисления НДС и налога на прибыль могут быть связаны с одними и теми же хозяйственными операциями, договорами, контрагентами и доказательствами. Если такие требования рассматривать раздельно, возникает риск противоречивых выводов, по одному эпизоду налоговый орган признает обстоятельства доказанными, а по другому, основанному на тех же документах, придёт к противоположному заключению. Кроме того, законопроект предусматривает отдельное вступление в силу решений по выделенным частям апелляционной жалобы. Не получится ли так, что по одной части налогоплательщик уже столкнётся с последствиями вступившего в силу решения, тогда как другие, непосредственно связанные с ней обстоятельства ещё будут исследоваться? На мой взгляд, такая возможность требует гораздо более тщательного регулирования.

В целом сама идея разделения сложной жалобы на самостоятельные производства представляется разумной, но только при наличии понятных ограничений. Прежде всего необходимо исключить разделение взаимосвязанных требований, если это может привести к противоречивым решениям. Налогоплательщику следует предоставить право заявлять ходатайство о выделении отдельных требований, возражать против такого выделения и обжаловать соответствующее процессуальное решение, если оно нарушает его права. Наконец, разделение жалобы не должно использоваться для искусственного увеличения общей продолжительности досудебного обжалования. Иначе вместо ускорения разрешения налогового спора мы получим ситуацию, когда одна жалоба превращается в несколько самостоятельных разбирательств, каждое со своими сроками, решениями и последствиями. А налогоплательщику придётся тратить дополнительные время и деньги на защиту от претензий, которые первоначально составляли единый спор.

Что предлагается изменить. По ходатайству заявителя рассмотрение жалобы можно будет приостановить полностью или в части для представления дополнительных документов, однако максимальный срок такого приостановления предлагается уменьшить с шести до трех месяцев. Приостановление не происходит автоматически: вопрос решает рассматривающий жалобу налоговый орган (проект статьи 141.1 НК РФ).

Комментарий Константина Чупырь

Предложение сократить с шести до трёх месяцев максимальный срок приостановления рассмотрения жалобы для представления дополнительных документов вызывает у меня недоумение. Хотелось бы понять, чем законодателю помешали эти шесть месяцев. Ведь речь идёт не о том, что налогоплательщик может по своему желанию остановить рассмотрение жалобы на полгода. Он лишь вправе обратиться с соответствующим ходатайством, а налоговый орган решает, имеются ли основания для его удовлетворения. Неужели качество рассмотрения жалоб повысится от того, что доказательства придётся собирать быстрее?

В своей практике я неоднократно сталкивался с налоговыми спорами, в которых получение необходимых документов превращалось в самостоятельную проблему. Контрагент прекратил деятельность, бывшие сотрудники уволились, документы находятся в архивах, требуется восстановить обстоятельства хозяйственных операций многолетней давности. Иногда необходимо получить материалы из других регионов, провести независимое исследование или подготовить заключение специалиста. И далеко не всё здесь зависит от самого налогоплательщика. Можно направить запрос сегодня, но это ещё не означает, что необходимые сведения будут получены завтра или даже через месяц. При этом налоговый орган зачастую уже располагает значительной частью доказательств, поскольку собирал их во время проверки. А налогоплательщику приходится восстанавливать документы и искать подтверждения обстоятельств, которые инспекция поставила под сомнение.

Особенно странно это сокращение выглядит на фоне остальных поправок. Налогоплательщику уменьшают срок подачи жалобы с года до трёх месяцев, сокращают максимальный срок приостановления её рассмотрения для сбора дополнительных документов, а налоговому органу, наоборот, увеличивают время на рассмотрение жалобы и предоставляют дополнительные возможности для проведения мероприятий налогового контроля. Получается, инспекции можно дольше исследовать обстоятельства, допрашивать свидетелей, истребовать документы и назначать экспертизы, а налогоплательщик должен укладываться во всё более короткие сроки. Причём законопроект не предусматривает полноценной процедуры, позволяющей налогоплательщику собирать ответные доказательства после ознакомления с результатами новых проверочных мероприятий. О каком равенстве возможностей сторон тогда можно говорить?

Я не считаю, что рассмотрение налоговой жалобы должно затягиваться бесконечно. Но шестимесячный предел существует именно для тех случаев, когда объективные обстоятельства требуют дополнительного времени, а не для того, чтобы налогоплательщик мог безосновательно откладывать принятие решения. Если документы действительно необходимы для установления обстоятельств спора, отказ в предоставлении достаточного времени может привести к тому, что жалобу рассмотрят без существенных доказательств. И тогда вместо разрешения спора в досудебном порядке налогоплательщику останется обращаться в суд. На мой взгляд, это прямо противоречит заявленной цели реформы - сделать административное обжалование более эффективным. Было бы разумнее сохранить действующий шестимесячный предел.

Что предлагается изменить. Решения по жалобам предполагается публиковать на сайте ФНС в полном объеме по истечении 15 календарных дней, но не позднее одного месяца после принятия. Если заявитель возражает против публикации полного текста, вместо него должна размещаться информация о результате рассмотрения и правовой позиции по спору без сведений, позволяющих установить личность заявителя. Возражения можно представить как до, так и после опубликования решения (проект статьи 142 НК РФ).

Комментарий Константина Чупырь

А вот предложение об обязательной публикации решений по налоговым жалобам я поддерживаю полностью. Давно пора. Более того, считаю его одним из самых важных изменений во всём законопроекте. Я уже обращал внимание на эту проблему в своих публикациях. У ФНС давно существует сервис «Решения по жалобам», но налоговая служба самостоятельно определяет, какие решения считать наиболее значимыми и достойными опубликования. А по каким критериям? Почему налогоплательщики должны знакомиться только с теми решениями, которые сама ФНС сочла нужным показать? Ведь гораздо интереснее увидеть общую картину, по каким основаниям территориальные инспекции допускают нарушения, какие доводы налогоплательщиков принимаются, а какие отклоняются и, главное, насколько обоснованно вышестоящие налоговые органы рассматривают жалобы. Если законопроект обяжет публиковать все решения, это станет серьёзным шагом к открытости налогового администрирования.

Но я бы пошёл значительно дальше и предусмотрел обязательную публикацию ранее принятых решений, разумеется, с соблюдением требований о налоговой тайне и защите персональных данных. Почему общество должно видеть только решения, принятые после вступления закона в силу? Чем прежние решения менее интересны? Именно по ним можно проследить, как складывалась административная практика, насколько последовательно ФНС применяла налоговое законодательство, как менялись её подходы к одним и тем же обстоятельствам. И, конечно, насколько часто вышестоящие налоговые органы действительно разбирались в доводах налогоплательщиков, а не ограничивались согласием с подчинёнными инспекциями. Для налоговых юристов, бизнеса и судов такая база стала бы чрезвычайно полезным источником информации. Хотя решения ФНС и не являются судебными прецедентами, они позволили бы выявлять противоречия в правоприменении и требовать объяснений, почему в одинаковых обстоятельствах налоговая служба принимает разные решения.

Есть здесь и ещё один положительный момент, который я считаю особенно важным. Обязательная публикация решений может наконец заставить территориальные и вышестоящие налоговые органы более ответственно относиться к их содержанию. Сейчас нередко встречаются решения, в которых на десятки страниц доводов налогоплательщика приходится несколько страниц формального пересказа позиции инспекции. Иногда создаётся впечатление, что жалобу внимательно прочитали только для того, чтобы найти основания отказать в её удовлетворении. Но одно дело направить такой документ налогоплательщику, который затем будет вынужден обращаться в суд, и совсем другое - разместить его в открытом доступе, где содержание смогут оценить другие налогоплательщики, юристы, специалисты и журналисты. Правда, сама по себе публикация ещё не гарантирует качества. Поэтому я бы одновременно закрепил обязанность налоговых органов давать мотивированный ответ на каждый существенный довод жалобы. И это требование должно касаться не только решений вышестоящих органов, но и первоначальных решений территориальных инспекций.

***

И вообще, чем больше я изучаю предлагаемые изменения, тем отчётливее возникает вопрос: не пора ли наконец разработать самостоятельный Налогово-процессуальный кодекс?

Законопроект практически не соблюдает баланса процессуальных прав сторон. Он почти полностью однобок, преимущественно в пользу налоговых органов. Налогоплательщику оставляют всё меньше возможностей защитить себя и отстоять свои права. А депутатский корпус, как показывает содержание предлагаемых поправок, не собирается ни защищать, ни отстаивать права налогоплательщиков.

Налоговые проверки, сбор и оценка доказательств, рассмотрение материалов, обжалование решений, участие налогоплательщика, сроки, ходатайства, процессуальные гарантии - всё это давно представляет собой сложную систему процедур, от которых непосредственно зависит возможность бизнеса защитить свои права. Сейчас законодатель снова пытается перестроить отдельные элементы этой системы, причём одни поправки расширяют права налогоплательщика, а другие одновременно их ограничивают. Нужны понятные и согласованные правила, которые обеспечат не только полномочия налоговых органов, но и равные возможности сторон при разрешении налоговых споров.

Из всего законопроекта положительного вижу только о обязательной публикации решений могла бы стать хорошим началом такой реформы. Во всяком случае, налогоплательщики наконец получат возможность увидеть, как в действительности работает ведомственное обжалование, а не судить о нём исключительно по отчётам самой налоговой службы.

А пока приходится работать с тем процессуальным порядком, который существует. И при защите налогоплательщиков в ходе проверок, при обжаловании решений инспекций и в судах всё чаще убеждаюсь, что исход налогового спора зависит не только от того, насколько обоснованны претензии налогового органа, но и от того, насколько последовательно налогоплательщик использует предоставленные ему законом возможности для защиты. Особенно когда сам закон оставляет для этого всё меньше времени.

Константин Чупырь

Москва 2026 г.