Все на место поставил как всегда Верховный суд РФ, который в решении от 18 сентября 2001 г. № ГКПИ 01-1421 решил «признать второе предложение абзаца 5 «Порядка открытия счетов налогоплательщикам — предприятиям в соответствии с пунктом 7 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1212...», утвержденного совместным решением Госналогслужбы РФ от 11 ноября 1996 г. № ПВ-6–12/773, Минфина России от 10 ноября 1996 г. № 95 и ЦБ РФ от 24 октября 1996 г. № 349, незаконным и не подлежащим применению со дня введения в действие части 1 НК РФ». Таким образом, ждать уведомления от налоговиков не надо.

Бухгалтерский учет операций

Учет срочной ссудной задолженности клиентов ведется на активных счетах 4-го раздела по учету ссудной задолженности. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков. Указанный ниже порядок не распространяется на кредиты в форме овердрафта (см. раздел про овердрафты). Предприятиям и организациям, имеющим иногородние нехозрасчетные предприятия или производственные (структурные) единицы, могут быть открыты по месту их нахождения расчетные (ссудные) субсчета.

Выдача кредита оформляется распоряжением и сопровождается следующими проводками при перечислении средств на счет клиента:

Д-т счета по учету предоставленных кредитов, К-т расчетного (текущего), транзитного счета клиента или счет кассы при кредитовании физических лиц в рублях.

Частичное погашение при непросроченном сроке кредита сопровождается проводкой:

Д-т расчетного (текущего) счета, если заемщик имеет счет в банке или

Д-т корреспондентского счета, К-т сч. по учету предоставленных кредитов.

Начисляемые проценты отражаются проводкой:

Д-т сч. 474 27,К-т сч. 475 01 «Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств клиентам (кроме банков)».

По кредиту начисляются проценты, исходя из ставки, установленной в договоре. Для целей бухгалтерского учета проценты наращиваются и отражаются в балансе ежемесячно, а взыскиваются в соответствии с условиями кредитного договора.

Частичное погашение при окончании срока кредита (подразумевается, что гасятся и проценты по кредиту):

Д-т расчетного (текущего) счета (счет клиента в банке), корреспондентский счет банка, К-т сч. 474 27;

Д-т сч. 475 01, К-т сч. 701 01 на сумму процентов.

Д-т расчетного (текущего) счета (счет клиента в банке), корреспондентский счет банка, К-т счета по учету предоставленных кредитов в сумме погашаемой части кредита.

Перенесение на счета просроченных кредитов непогашенной суммы кредита:

Д-т сч. 458 (в зависимости от организационно-правовой формы) по учету кредитов, не погашенных в срок,К-т счета по учету предоставленных кредитов на сумму просроченной задолженности.

Просроченные проценты учитываются на счете № 459 и переносятся на него проводкой:

Д-т сч. 459, К-т сч. 474 27.

Погашение просроченной задолженности по кредитам и процентам отражается в учете следующим образом:

Д-т счета по учету денежных средств банка или расчетного (текущего) счета клиента — заемщика,

К-т сч. 458 — на сумму основного просроченного долга,

К-т сч. 459 — на сумму просроченных процентов;

Д-т сч. 475 01, К-т сч. 701 01 — отнесение на доходы суммы полученных процентов.

Обязательства по кредитам, выданным в иностранной валюте, учитываются в иностранной валюте и переоцениваются в связи с изменением курса валюты в общеустановленном порядке.

Имущество, поручительства, гарантии, под которые предоставлен кредит банками, учитываются на внебалансовых счетах счета 913 «Обеспечение предоставленных кредитов и размещенных средств» в оценочной сумме залога (см. ниже раздел «Обеспечение»).

Под выданные кредиты в установленном Банком России порядке создается резерв по ссудам.

В день наступления платежа средства списываются со счета заемщика на основании его платежного поручения, если он является клиентом банка.

В случае, если договором предусмотрено безакцептное списание средств, то списание производится платежным требованием. Перечисление сумм, направляемых на погашение начисленных процентов за кредит, производится также платежным требованием либо платежными поручениями клиентов. Погашение полученного в банке кредита заемщиком, не являющимся клиентом банка, осуществляется платежными поручениями заемщика или выставляемым по инкассо в банк заемщика платежным требованием. В поле «Условия оплаты» платежного требования дается ссылка на пункт, номер и дату кредитного договора, в котором предусмотрено условие безакцептного списания.

При отсутствии средств, направляемых на погашение кредита в день срока платежа, кредит считается просроченным.

Внебалансовый учет ведется с применением платежного внебалансового ордера.

Погашение неденежными средствами и прочее выбытие кредитных договоров

Как уже указывалось, при непогашении кредита в срок банк начинает осуществлять процедуры по реализации залога для погашения задолженности. Задолженность по кредиту и процентам может быть также прекращена новацией, погашением с использованием отступного (сингулярной формы), а также продажей кредитного договора другому банку или организации (уступка прав требования) или иным образом2.

Банк России установил порядок бухгалтерского учета отдельных подобных операций Указанием от 27 июля 2001 г. № 1007-У.

Погашение сумм по кредитному договору осуществляется в очередности, установленной договором, а при отсутствии очередности — в порядке, установленном ст. 319 ГК РФ. При отступном или новации проценты, штрафы и пени сразу подлежат отражению в учете на счетах дохода.

Сформированный резерв на возможные потери по ссудам подлежит восстановлению на доходы.

Если банк по отступному получает имущество, то оно оприходуется на счете 610 11 «Внеоборотные запасы» (на нем учитывается имущество, приобретенное в результате осуществления сделок по договорам отступного, залога до принятия кредитной организацией решения о его реализации или использовании в собственной деятельности) на отдельных лицевых счетах. Некоторые виды имущества — финансовые активы (ценные бумаги, драгоценные металлы и т. д.) сразу оприходывают на соответствующих балансовых счетах.

Операции подлежат отражению в учете на дату перехода прав собственности.

Дальше банк может материальное имущество или использовать в своей деятельности, введя его в эксплуатацию и отразив на счетах по учету, или продать.

При замене (новации) обязательства по кредитному договору другим — векселем происходит списание ссудной задолженности и задолженности по процентам по кредитному договору, а вексель принимается на баланс банка.

Данная операция оформляется следующими проводками:

Д-т счета по учету векселей на сумму векселя (в сумму векселя включается ссудная задолженность и просроченные к уплате проценты),

К-т ссудного счета по учету кредита или счета 458 по учету просроченной задолженности — на сумму задолженности,

К-т счета 459 по учету просроченных процентов — на сумму процентов.

Одновременно погашенные проценты списываются на доходы.

Д-т сч. 475 01, К-т сч. 701 01.

В дальнейшем погашение векселя оформляется в общеустановленном порядке.

Учет долгосрочной задолженности по кредитам предоставленным ведется на тех же счетах первого порядка счетного плана, что и краткосрочной задолженности. По срокам ведутся счета второго порядка, оканчивающиеся на цифры:

07 — на срок от 1 года до трех лет;

08 — на срок свыше 3 лет.

Обычно долгосрочные кредиты выдаются банками на техническое перевооружение и реконструкцию производств, строительство (включая жилищное).

Сверка сумм задолженности, платежей текущего года по кредиту и процентов может осуществляться с применением извещения по форме 0403380.

Кредиты Центральному банку

Одной из разновидностей кредитных операций банков является размещение свободных денежных средств в депозит Банку России.

Данная операция регламентируется специальным Положением, утвержденным приказом Центрального банка от 30 января 1996 г. № 02–22.

Средства, перечисляемые в депозит Центробанку, учитываются на активном счете 319 01. Лицевые счета открываются в зависимости от срока заключенного договора по каждому договору в отдельности.

При перечислении средств совершается следующая проводка:

Д-т сч. 319 01, К-т сч. 301 02.

Если дата начала периода начисления процентов по депозиту и дата, установленная для уплаты процентов по депозиту, приходятся на разные месяцы, то в последний рабочий день каждого месяца делаются следующие бухгалтерские проводки:

Д-т сч. 474 27 «Требования банка по получению процентов»               (отдельный лицевой счет по учету требований банка по получению процентов по размещенным в Банке России депозитам),

К-т сч. 328 01 «Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) межбанковских кредитов, депозитов и иных размещенных средств» — на сумму процентов по депозиту, начисленных банком за период со дня, следующего за днем перечисления средств в депозит, открытый в Банке России, по последний календарный день месяца включительно.

По окончании срока договора депонированные средства и начисленные по депозиту проценты перечисляются на корреспондентский счет банка:

Д-т сч. 301 02, К-т сч. 319 01 — на сумму депозита.

Доначисляются проценты, если они уже раньше начислялись, или начисляются проценты за период размещения средств в течение одного календарного месяца:

Д-т сч. 474 27 «Требования банка по получению процентов»               (отдельный лицевой счет по учету требований банка по получению процентов по размещенным в Банке России депозитам), К-т сч. 328 01 «Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) межбанковских кредитов, депозитов и иных размещенных средств» — на сумму доначисленных процентов или начисленных в течение календарного месяца процентов по депозиту.

Д-т сч. 301 02, К-т сч. 474 27 — на всю сумму процентов, начисленных по депозиту, и одновременно

Д-т сч. 328 01 «Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) межбанковских кредитов, депозитов и иных размещенных средств», К-т сч. 701 01 «Проценты, полученные по предоставленным кредитам, депозитам и иным размещенным средствам» — на всю сумму процентов, начисленных по депозиту.

Полученные проценты отражаются по символу 11601 Схемы статей доходов и расходов.

Учет кредитных линий и овердрафтов

Договор кредитования может предусматривать выдачу кредита как в разовом порядке, так и траншами на основании договора кредитной линии.

Кредит может также выдаваться в форме овердрафта, т. е. кредитования расчетного (текущего) счета клиента на непродолжительный срок для оплаты расчетных документов при временной недостаточности средств на нем.

Овердрафт — это форма кредитования счета клиента банка или корреспондентского счета ЛОРО при отсутствии средств для осуществления текущих платежей. Овердрафт предоставляется только в том случае, если он предусмотрен договором. Фактически овердрафт является бланковой формой кредитования.

В развитых странах овердрафт предоставляется наиболее надежным клиентам в связи с его высоким кредитным риском. В США овердрафт долгие годы был запрещен, и запрет на него как на инструмент кредитования был снят только в начале 80-х годов.

Типовыми условиями договора овердрафта, как представляется, являются максимальный объем представляемых средств, процентная ставка за пользование этими средствами и условия погашения овердрафта.

Платежные документы оплачиваются не со счета овердрафта, а с банковского счета клиента.

По умолчанию все средства, поступающие на банковский счет клиента, должны перечисляться в погашение овердрафта. Однако в России это условие выполняется далеко не всегда.

Овердрафты учитываются на счетах раздела 4 по учету кредитов, предоставленных на балансовых счетах второго порядка под номером 01.

Объем предоставляемого в соответствии с договором овердрафта учитывается на внебалансовых счетах главы «В» раздела 5.

Банк России предусматривает существование двух видов кредитных линий при кредитовании — «под лимит выдачи» или «под лимит задолженности». Предусматривается также комбинированная форма, включающая в себя оба указанных условия. Условия функционирования овердрафтов изложено Банком России в Положении № 54-П.

Под «лимитом выдачи» понимается заключение договора, условием которого является выдача определенной суммы средств всего по договору (накопительно). При выдаче траншами, при наступлении момента, когда сумма выданных средств по траншам достигает условленной величины, кредитная линия считается исчерпанной, независимо от того, происходило ли частичное погашение кредита.

Если говорить о кредитовании «под лимит задолженности», то в этом случае не важно, сколько средств всего (накопительно) выдано, а основным условием является максимальная задолженность заемщика на каждый момент времени.

Остановимся на сравнении овердрафта и контокоррента. Контокоррент — единый текущий и ссудный счет, открываемый банком своему клиенту. По экономической сущности овердрафт в паре с расчетным счетом выполняют функцию контокоррента. Однако это верно только до тех пор, пока к расчетному счету клиента не возникают дополнительные требования, имеющие более высокий приоритет по группе очередности платежей, нежели погашение задолженности перед банком.

Банк ведет учет открытой заемщику кредитной линии на балансовых счетах в соответствии со сроками размещения денежных средств, определенными договором кредитной линии, по отдельным лицевым счетам, открываемым в аналитическом учете в разрезе каждой части выданного транша.

Если фактический срок отдельных частей (траншей) выданного кредита приходится на один и тот же временной интервал при отражении ссудной задолженности, то указанные отдельные транши могут учитываться банком на одном лицевом счете соответствующего балансового счета второго порядка.

При открытии кредитной линии под «лимит выдачи» банк совершает бухгалтерскую проводку:

Д-т сч. 999 98, К-т внебалансового сч. 913 02 «Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов».

При выдаче транша в рамках кредитной линии на указанную сумму совершается бухгалтерская проводка:

Д-т внебалансового сч. 913 02 «Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов»,К-т сч. 999 98.

При выдаче заемщику последней части кредита (последнего транша) совершается проводка:

Д-т внебалансового счета 913 02 «Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов»,К-т сч. 999 98.

При этом внебалансовый счет 913 02 закрывается.

При открытии кредитной линии под «лимит задолженности» банк совершает бухгалтерскую проводку:

Д-т сч. 999 98,К-т внебалансового счета 913 09 «Неиспользованные лимиты по предоставлению кредитов в виде «овердрафт», а также «под лимит задолженности».

При предоставлении клиенту-заемщику части кредита (транша) в рамках открытой кредитной линии осуществляется следующая бухгалтерская проводка:

Д-т внебалансового счета 913 09 «Неиспользованные лимиты по предоставлению кредитов в виде «овердрафт», а также «под лимит задолженности»,К-т сч. 999 98.

В случае, если договором о кредитной линии одновременно предусматриваются установление заемщику «лимита выдачи» и «лимита задолженности», то внебалансовый учет величины неиспользованного заемщиком лимита получения денежных средств по такого рода договорам осуществляется в вышеизложенном порядке, но при этом в течение всего срока действия договора об открытии кредитной линии на внебалансовом счете 913 09 должна отражаться фактическая (реальная) величина условных обязательств банка по размещению денежных средств заемщику, определяемая как минимальное значение всех предусмотренных договором количественных ограничений размера кредитной линии, действующих на каждый день (дату).

Погашение кредитов, предоставленных в рамках открытой клиенту-заемщику кредитной линии и в форме «овердрафта».

Операции по погашению кредитов по договорам кредитной линии, подразумевающим установление клиенту-заемщику «лимита выдачи», предусматривают, что при полном или частичном погашении заемщиком задолженности по возврату суммы основного долга по кредиту, предоставленному в рамках открытой кредитной линии, неиспользованный остаток «лимита выдачи» на внебалансовом счете 913 02 не восстанавливается.

Кроме того, внебалансовый счет 913 02 может закрываться по окончании срока, в течение которого клиент-заемщик может воспользоваться правом на получение денежных средств (кредита), даже если лимит не выбран до конца.

При полном или частичном погашении заемщиком основного долга по кредиту, предоставленному в рамках кредитной линии под «лимит задолженности», на сумму возвращенных банку-кредитору денежных средств лимит восстанавливается, осуществляется бухгалтерская проводка:

Д-т сч. 999 98, К-т внебалансового счета 913 09 «Неиспользованные лимиты по предоставлению кредитов в виде «овердрафт», а также «под лимит задолженности».

При прекращении действия договора кредитной линии осуществляется бухгалтерская проводка:

Д-т внебалансового счета 913 09 «Неиспользованные лимиты по предоставлению кредитов в виде «овердрафт», а также «под лимит задолженности», К-т сч. 999 98.

При этом внебалансовый счет 913 09 закрывается.

Учет просроченной задолженности по выданным кредитам и начисленным процентам

Кредиты, не погашенные заемщиками в срок, учитываются отдельно от текущей ссудной задолженности.

Просроченная задолженность по кредитам, выданным в рублях и иностранной валюте, учитывается на балансовых счетах по учету:

• кредитов, не погашенных в срок (счет 458). Учет по счетам второго порядка ведется по группам заемщиков;
• просроченных кредитов, предоставленных другим банкам (счет 324).

Учет начисленных, но не полученных в срок (просроченных) процентов по кредитам, ведется на отдельных лицевых счетах пассивных балансовых счетов 475 01 «Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств клиентам (кроме банков)».

Учет просроченной задолженности по основному долгу ведется на отдельных лицевых счетах балансового счета 458 по учету просроченных кредитов.

Учет просроченных процентов по кредитам ведется на активных счетах балансового счета 459 по учету просроченных процентов по кредитам, а по межбанку — на счете 325, в случае, если кредит относится к первой группе риска. По второй и более высоким группам риска учет просроченных процентов ведется на внебалансовых счетах.

Схема отражения в бухгалтерском учете данных операций выглядит следующим образом:

Д-т сч. 458, К-т счета по учету задолженности по кредиту на сумму основного долга.

Д-т сч. 459, К-т сч. 474 27 на сумму начисленных процентов.

Начисление процентов по выданному, но невозвращенному кредиту производится в сроки и порядке, предусмотренном кредитным договором.

Д-т сч. 459, К-т сч. 475 01.

Учет просроченной ссудной задолженности банков по основному долгу ведется на отдельных лицевых счетах балансового счета 324 по учету просроченных кредитов, предоставленных другим банкам. Учет просроченных процентов по межбанковским кредитам ведется на счетах балансового счета 325 по учету просроченных процентов по межбанковским кредитам. Принципиальная схема отражения в бухгалтерском учете данных операций выглядит следующим образом:

Д-т сч. 324, К-т сч. 320 (321, 322, 323) на сумму основного долга;

Д-т сч. 325, К-т сч. 328 01 «Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) межбанковских кредитов, депозитов и иных размещенных средств».

Если кредит был оформлен залогом, то залоговые права должны быть реализованы не позднее чем через 30 дней после задержки платежей по основному долгу или по процентам.

При поступлении средств и документа по уплате процентов и/или основного долга сумма проводится по дебету корреспондентского счета и относится в кредит счета по учету просроченных процентов по кредитам и/или просроченных кредитов. Одновременно осуществляются списание начисленных процентов по дебету счета «Предстоящих поступлений» и зачисление на соответствующий лицевой счет балансового счета по учету доходов (счет 701 01 «Проценты, полученные за предоставленные кредиты»).

Д-т сч. 301 02,К-т сч. 459 (325) на сумму процентов;

Д-т сч. 475 01 или 328 01, К-т сч. 701 01 на сумму процентов;

Д-т сч. 301 02, К-т сч. 458 (324) на сумму погашения основного долга.

До зачисления сумм уплаченных процентов на счет доходов сумма начисленных процентов в доход банка не включается.

Начисленные, но неполученные проценты, не отнесенные на доходы банка, сторнируются в дебет счета 475 01 или 328 01 «Предстоящих поступлений...» и в кредит счетов по учету просроченных процентов. Одновременно совершается учет процентной задолженности на внебалансовых счетах:

Д-т сч. 916 04 «Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам, предоставленным клиентам (кроме банков)» или 916 03 «Неполученные проценты по межбанковским кредитам, депозитам и иным размещенным средствам, предоставленным банкам»,К-т сч. 999 99.

Штрафы, пени и неустойки за просрочку погашения ссудной задолженности и процентов по ней, полученные от клиентов, приходуются на счете 701 06 «Штрафы, пени, неустойки полученные» проводкой:

Д-т сч. 301 02, К-т сч. 701 06 по символу 16101.

Обеспечение

Полученное под выданные кредиты обеспечение учитывается на счете 913 на разных активных счетах второго порядка в зависимости от вида обеспечения:

· ценные бумаги, полученные в залог — счет 913 03;

· гарантии и поручительства — счет 913 05;

· имущество (кроме ценных бумаг) — счет 913 07.

Некоторые существенные моменты, касающиеся залога, указаны в информационном письме ВАС от 15 января 1998 г. № 26 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге»:

1. В соответствии с п. 3 ст. 339 ГК РФ государственной регистрации подлежит только договор о залоге недвижимости (ипотеке)
2.  При отсутствии в договоре о залоге сведений, индивидуально определяющих заложенное имущество, договор о залоге не может считаться заключенным
3.  Предмет залога не может быть определен как «денежные средства, находящиеся на банковском счете»
4.  По договору о залоге, заключенному на основании п. 6 ст. 340 ГК РФ, право залога возникает у залогодержателя с момента приобретения залогодателем соответствующего имущества
5.  При обращении взыскания на предмет залога в судебном порядке в решении суда должна указываться начальная продажная цена заложенного имущества
6.  При наличии спора между залогодателем и залогодержателем начальная продажная цена заложенного имущества устанавливается судом исходя из рыночной цены этого имущества
7.  Требование кредитора к залогодателю, не являющемуся должником по основному договору, ограничивается суммой, вырученной от реализации предмета залога

Особо хочется остановиться на вопросе залога автотранспорта. В приложении к вышеуказанному письму на примере рассмотрения дела особо отмечается, что «решение Арбитражного суда о недействительности договора о залоге автотранспортных средств в связи с несоблюдением порядка государственной регистрации являлось необоснованным и было отменено», так как на основании п. 3 ст. 339 ГК РФ обязательной регистрации подлежат только сделки, связанные с залогом недвижимости (ипотека).

Договоры залога учитываются в сумме, определенной в договоре на внебалансовых счетах счета 913 «Обеспечение предоставленных кредитов и размещенных средств» по дебету. Учет договоров залога на внебалансовых счетах ведется в разрезе обеспечения по каждому кредитному договору. Списание с внебалансовых счетов допускается при полном погашении процентов по кредиту и суммы основного долга.

При залоге товаров в обороте надо учитывать, что товары, отчужденные залогодателем, перестают быть предметом залога с момента их перехода в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление приобретателем. Приобретенные же залогодателем товары, указанные в договоре залога, становятся предметом залога с момента возникновения у залогодателя на них права собственности или хозяйственного ведения.

Кроме того, ВАС РФ при рассмотрении одного из дел указал, что следует различать оценочную стоимость имущества (балансовую) и залоговую стоимость3.

В том случае, если в залог передаются ценные бумаги, они учитываются независимо от договора залога на внебалансовых счетах, при этом необходимо руководствоваться правилами учета ценных бумаг, переданных в обеспечение кредита. Принятые в залог ценные бумаги, например вексель, с номиналом, превышающим сумму обязательства, отражаются на счете 913 03 в сумме договорного обязательства. Сам же вексель по номинальной цене учитывается на счете 908 03.

Хотим напомнить, что в соответствии с постановлением Президиума ВАС РФ денежные средства в безналичной форме не могут быть предметом залога.

Следует иметь в виду, что погашение кредита наличными деньгами в сумме, превышающей установленную Правительством норму расчетов наличными деньгами между юридическими лицами, является грубым нарушением.

Погашение кредита должно осуществляться заемщиком — юридическим лицом или третьим лицом со своего расчетного (текущего) счета. Запрещается напрямую направлять средства от реализации и внереализационных операций на погашение кредита и процентов по нему. Такого рода действия могут повлечь за собой ответственность банка (см. постановление Президиума ВАС от 30 апреля 1996 г. № 90/95).

Погашение (закрытие) кредита может осуществляться также путем замены обязательства, а также отступного (см. выше).

Одним из видов обеспечения является поручительство, которое регулируется ст. 361 ГК РФ.

Поручительство является дополнительным обязательством по отношению к основному (кредитному). Если поручитель принял на себя обязательство в полном объеме, то он, как и должник, обязуется оплатить проценты, издержки по судебным расходам, прочие убытки и санкции. При этом сумма обязательства поручителя увеличивается, что должно найти отражение и в бухгалтерском учете путем увеличения сумм, отражаемых на счете 913 05.

Поручительство учитывается на внебалансовом счете 913 05 в валюте, определенной договором поручительства. Поручительства, выданные в иностранной валюте, учитываются на счетах обеспечения в валюте договора поручения и переоцениваются. Кроме того, при росте суммы задолженности в связи с увеличением количества процентов при просрочке, штрафов и санкций увеличивается и сумма обязательства по поручительству, что следует отражать в бухгалтерском учете.

Учет и оформление операций по образованию и использованию резервных фондов на возможные потери по кредитам

Выданные банком кредиты различаются по кредитному риску. Каждый кредит относится к одной из четырех групп риска в соответствии с методикой, изложенной в Инструкции ЦБ РФ от 30 июня 1997 г. № 62а.

В зависимости от группы кредитного риска определяется процент отчислений (см. табл.) от суммы кредита для создания резерва на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности.

1 группа — стандартные (практически безрисковые ссуды);

2 группа — нестандартные ссуды (умеренный уровень риска невозврата);

3 группа — сомнительные ссуды (высокий уровень риска невозврата);

4 группа — безнадежные ссуды (вероятность возврата практически отсутствует, ссуда представляет собой фактические потери банка).

В Инструкции дается определение всех перечисленных видов ссуд. В целом к стандартным относят ссуды с отсутствующей просрочкой платежей по процентам и основному долгу.

Резерв на возможные потери по ссудам создается по кредитам, выданным в рублях и инвалюте, межбанковским кредитам, учтенным векселям, размещенным депозитам, факторинговым операциям и по суммам, не взысканным по банковским гарантиям.

Отчисления в резерв на возможные потери по кредитам, выданным в иностранной валюте, производятся в российских рублях.

Резерв на возможные потери по ссудам учитывается на балансовых счетах по учету резерва на возможные потери по кредитам и осуществляется проводкой:

Д-т сч. 702 09, К-т сч. «Резерв на возможные потери по ссудам».

В зависимости от категории и обеспечения кредита суммы расходов по созданным резервам могут относиться либо не относиться на себестоимость. Так, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

Коммерческие банки в последний день месяца обязаны создавать резерв на возможные потери по кредитам отдельно по каждому выданному кредиту — в зависимости от группы риска в размере не менее 1 процента его величины.

Общая величина резерва (расчетный резерв) должна уточняться (регулироваться) в зависимости от суммы фактической задолженности и от группы риска, к которой отнесен каждый конкретный кредит, также в последний день месяца.

Бухгалтерские проводки по изменению величины резерва на возможные потери по кредитам должны быть сделаны не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца.

Увеличение резерва отражается:

Д-т сч. 702 09, К-т счета по учету резервов на возможные потери по ссудам.

Уменьшение резерва:

Д-т счета по учету созданных резервов, К-т сч. 701 07.

При проведении в установленном порядке переоценки задолженности по кредитам, выданным в иностранной валюте, производится регулирование (доначисление или уменьшение) величины созданного резерва.

Резерв на возможные потери по кредитам используется только для покрытия непогашенной клиентами (банками) ссудной задолженности по основному долгу.

При погашении кредита сумма созданного резерва списывается проводкой:

Д-т счетов по учету созданных резервов, К-т сч. 701 07.

Такая же проводка делается и в том случае, если кредитный договор переоформляется в иную задолженность или погашается по договору об отступном.

Расчетный резерв определяется в зависимости от группы риска по установленным нормативам.

Списание с баланса просроченной ссудной задолженности

В том случае, если ссудная задолженность признана безнадежной или нереальной для взыскания, по ходатайству Правления коммерческого банка на основании решения Совета банка (при наличии протокола, оформленного в установленном порядке) она может быть списана с баланса за счет резерва на возможные потери по ссудам, а при его недостатке — списывается на убытки с отражением по счету 702 09. Списывается с баланса только ссудная задолженность, нереальная к погашению.

По ссудам инсайдерам, льготным, крупным и необеспеченным ссудам задолженность списывается на основании решения судебных органов, а также по другим мотивам, указанным в Инструкции ЦБ РФ от 30 июня 1997 г. № 62а (с учетом изменений и дополнений).

Списанная с баланса ссудная задолженность по основному долгу приходуется на активном внебалансовом счете долгов, списанных в убыток (счет 918), для учета в течение последующих пяти лет в сумме основного долга по ссуде. Аналитический учет ведется по каждому списанному кредиту.

Списанная с баланса банка просроченная задолженность по начисленным, но не полученным в срок (просроченным) процентам приходуется в установленном порядке на активный внебалансовый счет начисленных, но неполученных процентов по кредитам банка, для учета в течение последующих пяти лет списанных с баланса просроченных и неполученных процентов по конкретной ссуде. Проценты по кредитам клиентов приходуются на активном внебалансовом счете 917 04, а по межбанковским кредитам — на активном внебалансовом счете 917 03.

На счете 918 открываются счета по учету списанных за счет резервов на возможные потери по ссудам межбанковских кредитов, ссудной задолженности клиентов — не банков и долгов, списанных в убыток. На каждом из счетов открываются лицевые счета по раздельному учету задолженности по кредитам и по учету приравненной к ссудной, например вексельной, задолженности.

Аналогичные лицевые счета по учету процентов по кредиту и по учету дисконтов открываются к счетам 917 03 и 917 04.

При списании ссудной задолженности делаются следующие проводки:

Д-т сч. по учету созданных резервов, К-т сч. 458 — списание кредита в сумме созданного резерва;

Д-т сч. 702 09, К-т сч. 458 — на сумму, не перекрытую резервом по кредитам.

Списанная ранее с баланса банка просроченная задолженность по начисленным, но не полученным в срок (просроченным) процентам по кредитам, учтенная на внебалансовом счете 916 «Просроченные неполученные проценты» подлежит перенесению на счет 917 для учета в течение последующих пяти лет.

Д-т внебалансового сч. 917 03 «Неполученные проценты по межбанковским кредитам, списанным с баланса кредитных организаций» или сч. 917 04 «Неполученные проценты по кредитам, выданным клиентам (кроме кредитных организаций), списанным с баланса кредитной организации»,

К-т внебалансового сч. 916 03 «Просроченные неполученные проценты по выданным межбанковским кредитам» или сч. 916 04 «Просроченные неполученные проценты по кредитам, выданным клиентам, кроме банков».

В случае непоступления средств от должника в течение последующих пяти лет указанная просроченная ссудная задолженность списывается в расход с внебалансовых счетов по учету долгов, списанных в убыток и по учету начисленных, но неполученных процентов по кредитам банка.

Д-т сч. 999 99, К-т внебалансового сч. 918;

Д-т сч. 999 99, К-т внебалансового сч. 917 07.

При погашении (частичном или полном) списанной с баланса ссудной задолженности и процентов по ней осуществляются следующие проводки:

Д-т расчетного счета клиента (корреспондентский счет банка), К-т сч. 701 07 «Другие доходы»;

Д-т сч. 999 99, К-т внебалансового счета 918, К-т сч. 701 07 в части процентов по ссуде;

Д-т сч. 999 99, К-т внебалансового счета 917.

Аналогичные проводки делаются при списании с баланса кредитов, выданных в иностранной валюте.

Банковская гарантия

Под банковской гарантией гражданское законодательство понимает письменное обязательство, выданное кредитной организацией за третье лицо (принципал) и по его просьбе кредитору принципала. Гарантия предусматривает выплату денежной суммы в соответствии с обязательствами по письменному требованию о ее уплате. Обязательство по гарантии ограничивается суммой, на которую она выдана.

Некоторые моменты, связанные с оформлением гарантии, и возникающие споры при использовании гарантии указаны в обзоре практики разрешения споров, связанных с применением норм ГК РФ о банковской гарантии, доведенным информационным письмом Президиума ВАС от 15 января 1998 г. № 27.

За выдачу гарантии принципал выплачивает кредитной организации вознаграждение. Право требования по гарантии не может быть передано другому лицу, если это прямо не указано в гарантии.

Гарантии выдаются кредитной организацией за третьих лиц в качестве:

• обеспечения по кредиту;
• платежной гарантии в обеспечении исполнения платежных обязательств принципалов.

К платежным гарантиям относятся гарантии по непокрытым аккредитивам, по оплате чеков, аваль и др.

Учет гарантий и акцептов банка ведется на следующих активных балансовых и пассивном внебалансовом счетах:

сч. 603 15 «Суммы, не взысканные банком по своим гарантиям»,

сч. 474 23 «Обязательства банка по прочим обязательствам» (по гарантиям в иностранной валюте),

сч. 914 04 «Гарантии, поручительства, выданные банком».

Учет обязательств банка ведется на внебалансовом счете 914 04 «Гарантии, поручительства, выданные банком».

В аналитическом учете к счету 914 04 ведутся отдельные лицевые счета по каждой гарантии, акцепту по расчетам внутри страны и по международным расчетам в сумме гарантии, поручительства.

По кредиту счета отражаются суммы выданных гарантий и акцептов.

По дебету проводятся суммы использованных гарантий и акцептов, а также суммы неиспользованных гарантий и акцептов по истечении срока.

Проведение операций и контроль за выполнением обязательств по гарантиям осуществляется в порядке, установленном Положением о порядке совершения банковских операций.

Гарантия, выданная в пользу иностранного банка, направляется последнему при сопроводительном письме с просьбой подтвердить получение гарантии. Копия гарантии передается организации, давшей поручение на ее выдачу.

Гарантия, выданная в пользу иностранной фирмы или другой организации, вместе с копией передается при сопроводительном письме организации, давшей поручение о выдаче гарантии, для передачи ее кредитору (бенефициару) или направляется бенефициару через иностранный банк в зависимости от указаний, содержащихся в поручении на выдачу гарантии. Гарантии в обеспечение оплаты векселей направляются бенефициару вместе с векселями только через иностранный банк.

В случае уплаты банком денежных средств по выданной за принципала гарантии эти средства подлежат возмещению принципалом.

В случае отсутствия средств на счете принципала уплаченные по гарантии в рублях суммы учитываются на балансовом счете 603 15 по дебету. Получение денежных средств от принципала приходуется по кредиту счета в корреспонденции со счетами по учету денежных средств или счета клиента-принципала. В аналитическом учете к этому счету ведутся лицевые счета по каждому принципалу.

Под остаток по счету 603 15 создается резерв в порядке, аналогичном созданию резерва на возможные потери по ссудам. При этом делается проводка:

Д-т сч. 702 09, К-т сч. 603 24 «Резервы под возможные потери по расчетам с дебиторами».

Полученные банком гарантии в качестве обеспечения выданных кредитов учитываются на активном внебалансовом счете 913 05 «Гарантии, поручительства, полученные банком».

Аналитический учет по счету ведется в разрезе договоров.

3. Постановление Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2001 г. № 5011/99

Классификация ссуд исходя из формализованных критериев оценки кредитных рисков