Роль действительных потерь бюджета при доначислении налогов, пеней и штрафов

Под действительными потерями бюджета понимается недоимка, образовавшаяся в бюджете вследствие нарушения налогового законодательства, а именно — неуплаты налогов, сборов и страховых взносов. Размер такой недоимки не всегда равен размеру доначислений.

Роль действительных потерь бюджета при доначислении налогов, пеней и штрафов

Зачастую по результатам проверки инспекторы могут рассчитать налоговые обязательства без учета реально понесенных налогоплательщиком расходов и частично уплаченных налогов. В результате такого подхода доначисленные суммы налогов, пеней и штрафов могут значительно превышать действительные потери бюджета.

Подобную ситуацию можно охарактеризовать как сверхкомпенсацию потерь бюджета, в результате которой ранее уплаченные в бюджет суммы «обнуляются» и не учитываются инспекцией при расчете недоимки и определении налоговой ответственности.

К тому же, из анализа судебной практики можно выявить четкую позицию ФНС:

«Если налогоплательщик неправомерно получал налоговые выгоды, то он не имеет права на учет уплаченных сумм» (решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа — Югры от 10.01.2022 по делу № А75-19837/2020).

Тем не менее, периодически суды учитывают уплаченные заявителями и их подконтрольными лицами налоги, а также понесенные расходы и указывают на необходимость корректировки доначислений исходя из реальных потерь бюджета.

Дело о незаконном применении патентной системы налогообложения

В деле № А75-19837/2020 суд встал на сторону налогоплательщика и обязал налоговую определить фактические потери бюджета (решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа — Югры от 10.01.2022 по делу № А75-19837/2020).

По итогам выездной налоговой проверки налоговый орган доначислил более 960 тыс. рублей предпринимательнице А. В. Першиной, так как она неправомерно применяла патентную систему налогообложения (ПСН) при постройке жилых зданий. При этом, налоговая проигнорировала налоги и сборы, уплаченные А. В. Першиной в рамках незаконного применения ПСН.

Суд кассационной инстанции встал на сторону предпринимательницы, заметив, что незаконное применение специального налогового режима автоматически образует в бюджете переплату. Вопрос о зачете переплаты в счет выявленной недоимки инспекция могла самостоятельно решить на этапе принудительного исполнения решения.

Также суд привел следующие аргументы:

  • Хотя заявительница и применяла ПСН неправомерно, она имеет право на учет уже уплаченных сумм при определении действительного размера налоговых обязательств.
  • В силу ст. 75 НК пени являются способом компенсации потерь бюджета, произошедших в результате несвоевременной уплаты налогов, поэтому необходимое условие для их начисления — это наличие таких потерь и их размер.
  • Инспекция должна была рассчитать сумму штрафа, исходя из размера действительных потерь бюджета.

Таким образом, суд обязал налоговую определить фактические потери бюджета. По мнению судей, действительные потери стоит определять для федерального, регионального и местного бюджета отдельно, а рассчитывать их следует в зависимости от фактического перечисления денежных средств в каждый из бюджетов.

Иначе говоря, суд решил, что если в проверяемом периоде переплата произошла в местный бюджет, а по итогу налоговой проверки недоимка выявлена в федеральном бюджете, то такая переплата не может быть учтена в счет погашения выявленной недоимки.

Дело о дроблении семейного бизнеса

Аналогичную позицию занял Арбитражный суд Томской области в своем решении по делу № А67-9229/2018 (решение Арбитражного суда Томской области от 16.02.2022 по делу № А67-9229/2018).

Из материалов дела следует, что в ходе налоговой проверки индивидуального предпринимателя В. В. Серова инспекция выявила дробление бизнеса, осуществляемого путем формального распределения торговых залов между членами семьи предпринимателя: В. В. Серовым, А. В. Серовым и И. И. Серовой, оформленных в качестве предпринимателей, и подконтрольными им организациями ООО «Феникс» и ООО «Стройдом».

Данная группа лиц уплачивала налог по упрощенной системе налогообложения, вместо исчисления НДС и НДФЛ по общей системе. Таким образом в бюджете образовалась переплата в размере 1,5 млн рублей. Однако инспекция проигнорировала уже уплаченные налоги и рассчитала общий размер недоимки, образовавшейся в бюджете, без их учета.

В ответ на действия инспекции суд заявил, что основанием для начисления налоговых санкций является наличие в бюджете недоимки/потери/недополученных им сумм. Так как налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов (в данном случае УСН) и налоги по общей системе (НДС, НДФЛ) являются налогами одного вида — федеральными налогами, то этот факт позволяет зачесть переплату одного из них в счет исполнения обязанности по уплате другого.

Суд сделал вывод, что при доначислении налогов, пени и штрафов следует учитывать излишне уплаченные налоги и определять действительный размер потерь, понесенных бюджетом.

В похожем деле № А67-11532/2018суд также обратил внимание налогового органа на то, что инспекция должна была определить действительные потери бюджета, образовавшиеся в результате налогового правонарушения, и уже исходя из них рассчитать сумму пеней (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.09.2021 по делу № А67-11532/2018).

Дело Спецхимпрома: когда налоговики реконструируют налоговые обязательства

Интересным для правоприменительной практики является дело № А40-131167/2020 или «дело Спецхимпрома» (определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС от 15.12.2021 по делу № А40-131167/2020).

Инспекция доначислила компании 175 млн рублей по результатам выездной налоговой проверки. Основанием для доначисления послужили выводы налоговиков о получении необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с контрагентами ООО «Полифлок» и ООО «ХимТрейдинг», признанными «фирмами-однодневками». Отношения с данными контрагентами прикрывали реальные сделки компании по приобретению товаров напрямую от производителя — АО «НПП «АлтайСпецПродукт».

Таким образом, проверкой было установлено, что фактически товар приобретался у производителя, минуя спорных контрагентов. Однако налоговиками не произведена налоговая реконструкция по вышеприведенным данным.

Посчитав завышенным размер доначислений, ООО «СПЕЦХИМПРОМ» обратилось в суд с заявлением о расчете действительных потерь бюджета и проведении налоговой реконструкции.

Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций поддержали позицию ФНС и только судья Верховного Суда М. К. Антонова сочла, что вопрос реконструкции в такой ситуации заслуживает внимания и передала дело для рассмотрения в СКЭС ВС.

Анализируя доводы ООО «СПЕЦХИМПРОМ», Верховный суд отметил, что при совершении операций с использованием «технических» компаний, возможность применения «налоговой реконструкции» определяется не формальными, а материальными условиями. К материальным условиям относятся реальные хозяйственные операции, которые налогоплательщик совершил самостоятельно для исполнения по сделке, а также вывод таких операций из «теневого» оборота, не облагаемого налогами, в том числе при содействии налогоплательщика.

В итоге, акты судов всех трех инстанций были отменены, а дело направлено на новое рассмотрение. Верховный Суд сделал вывод, что определение налоговой обязанности в относительно более высоком размере, превышающем потери казны от неуплаты налогов, означает злоупотребление в сфере налогообложения.

Аналогичную позицию принял Верховный суд в деле № А76-46624/2019:

«...выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции».

Суд также определил, что последствия участия в незаконной схеме уклонения от налогов для налогоплательщика должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне (определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС от 19.05.2021 по делу № А76-46624/2019).

Дело Стройбилдинг: зачет налогов, уплаченных на упрощенке

23 марта 2022 года опубликовано Определение Верховного Суда по делу №А66-1193/2019, пополнившее правоприменительную практику по действительным потерям бюджета новыми тезисами (определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС от 23.03.2022 по делу № А66-1193/2019).

Так, из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки инспекция приняла решение о привлечении ООО «Стройбилдинг» к ответственности, доначислив компании более 320 млн рублей. Налоговая сделала вывод о создании обществом «Стройбилдинг» группы подконтрольных организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Данная схема позволила обществу разделить доходы от выполняемых им строительно-монтажных работ таким образом, чтобы сохранить возможность применения специального налогового режима вместо общей системы налогообложения. Однако, в то же время, инспекторы не учли, что подконтрольные организации регулярно платили налоги по упрощенной системе налогообложения.

Определением Верховного Суда было решено зачесть суммы уплаченного по УСН налога в счет погашения образовавшихся потерь бюджета, как если бы «Стройбилдинг» уплачивал в бюджет налоги за подконтрольных ему лиц.

К тому же, экономколлегия обратила внимание на право налогового органа изменить решение, принятое по результатам налогового контроля в сторону, улучшающую положение лица, привлеченного к налоговой ответственности, а также пересчитать суммы недоимки, пени и штрафа пропорционально зачтенной сумме налога, уплаченного участником схемы «дробление бизнеса» в рамках УСН.

Для налоговых органов и судов рассматриваемое дело стало первым сигналом о необходимости учёта налогов, уплаченных подконтрольными компаниями, участвующими в схеме налоговой оптимизации, при расчёте суммы налоговых претензий.

Более подробную информацию по этому делу вы можете узнать из нашей статьи.

Выводы

В налоговом законодательстве отсутствует термин «действительные потери бюджета», поэтому суды самостоятельно выводят определение исходя из фактических обстоятельств дела. Так, под «действительными потерями бюджета» суды понимают:

  • недополученные бюджетом налоговые доходы;
  • образовавшуюся недоимку в федеральном, региональном или местном бюджете;
  • потери казны от неуплаченных налогов и т. д.

В аналогичных судебных решениях могут фигурировать различные формулировки, так как правоприменительная практика по данному вопросу немногочисленна.

Пока суды не дают окончательного ответа на вопрос: «Как именно считать действительные потери бюджета?». С одной стороны, в некоторых судебных актах действительные потери бюджета предлагается определять исходя из суммы недоимки, образовавшейся в конкретном бюджете региона или муниципалитета, которая зависит от вида неуплаченного налога — федерального, регионального или местного. С другой стороны, действительные потери возможно рассчитать как общую разницу между доначислениями и фактически уплаченными в пользу государства денежными средствами.

Тем не менее, сегодня можно быть уверенными, что доначисления налогов без учета реальных потерь бюджета являются неправомерными и у налогоплательщиков в такой ситуации имеются все основания для снижения налоговых претензий.

Авторы:

Денис Савин, адвокат, советник налоговой практики BGP Litigation.

выы

Алина Макарова, младший юрист налоговой практики BGP Litigation.