Альмин Рабинович, Елена Крупская
Управление Компанией
№2(21) 2003г.
В современной практике часто возникает потребность обеспечить не косвенное или не формализованное влияние материнской компании на принимаемые дочерними обществами решения, а более прямое и непосредственное управление ими. В настоящей статье представлены основанные на действующем законодательстве модели управленческих взаимоотношений материнской (управляющей) и входящих в холдинг дочерних компаний. Предполагается, что все участники холдинга являются акционерными обществами.
Определение холдингом решений, принимаемых дочерними компаниями, основываясь только на участии в их уставном капитале - путем проведения необходимых решений на общем собрании, назначения своих представителей в совет директоров (наблюдательный совет), а также назначение "своего" исполнительного органа на подконтрольном предприятии, позволяет материнской компании осуществлять, главным образом стратегическое (а не оперативное) и косвенное (а не прямое) управление деятельностью участников холдинга. Кроме того, указанный способ управления не позволяет материнской компании:
- отразить в бухгалтерском учете и учесть в целях налогообложения какие-либо расходы по управлению участниками холдинга;
- получать доходы от участников холдинга за реализацию управленческих функций.
Рассмотрим иные, допускаемые законодательством варианты управленческих отношений между основным и дочерним обществом, различающиеся, в частности, характером и объемом управленческих полномочий холдинга:
- первый вариант - основное общество имеет полномочия по определению решений дочернего путем передачи ему обязательных для исполнения указаний в силу заключенного между ними договора или прямого указания на такую возможность в уставе дочернего общества;
- второй вариант - основное общество имеет полномочия по управлению дочерним обществом в качестве единоличного исполнительного органа последнего;
- третий вариант -оказание основным обществом дочернему услуг в области управления (эти отношения акционерным законодательством не регламентируются, а регулируются лишь статьями 779-783 ГК РФ);
- четвертый вариант - оказание основным обществом дочернему консультационных услуг по управленческой тематике.
Возможна также комбинация указанных вариантов.
Кроме того, часть управленческих функций в области управления качеством продукции может быть реализована при заключении лицензионного договора между основным обществом и дочерним обществом на использование товарного знака, так как в условиях данного договора можно указать ряд полномочий лицензиара, направленных на обеспечение технико-качественных показателей продукции, выпускаемой под соответствующим товарным знаком.
Ниже представлено сопоставление перечисленных вариантов, исходя из следующих параметров: радикальность и сложность действий по правовому оформлению, объем ответственности материнской компании, вероятность признания материнской компанией расходов и доходов, связанных с реализацией функции управления холдингом, простота подтверждения расходов в целях налогообложения, характер документооборота.
1. Управление участником холдинга путем дачи обязательных указаний
Правовой основой этого варианта является п.З ст. 6 Федерального закона "Об акционерных обществах", согласно которому основное общество считается имеющим право давать дочернему обществу обязательные для последнего указания только в случае, когда это право предусмотрено в договоре с дочерним обществом или уставе дочернего общества.
1.1. На основании устава участника холдинга
Использование данной модели управления требует внесения соответствующих положений в уставы участников холдинга на основании решений их общих собраний с последующей регистрацией указанных изменений в установленном порядке.
Согласно п. 1 ст. 105 ГК РФ и п.2 ст.6 федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. Федерального закона № 120-ФЗ от 07.08.2001) хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.
У каждого участника холдинга остается "свой" исполнительный орган. Однако, по сути, объем его имущественной ответственности (установленный ст. 71 закона "Об акционерных обществах") сокращается, так как по сделкам, заключенным участником холдинга во исполнение указаний материнской компании, последняя отвечает солидарно с участником холдинга.
|
В случае несостоятельности (банкротства) дочернего общества по вине основного общества (товарищества) последнее несет субсидиарную ответственность по его долгам . Несостоятельность (банкротство) дочернего общества считается происшедшей по вине основного общества (товарищества) только в случае, когда основное общество использовало указанные право и (или) возможность в целях совершения дочерним обществом действия, заведомо зная, что вследствие этого наступит несостоятельность (банкротство) дочернего общества.
|
Кроме того, требовать возмещения основным обществом убытков, причиненных по его вине дочернему обществу, вправе акционеры дочернего общества. Убытки считаются причиненными по вине основного общества (товарищества) только в случае, когда основное общество (товарищество) использовало имеющиеся у него право и (или) возможность в целях совершения дочерним обществом действия, заведомо зная, что вследствие этого дочернее общество понесет убытки (п. 3 ст. 6 закона "Об акционерных обществах").
Квалифицировать однозначно деятельность основного общества по даче обязательных для дочернего общества указаний на основании его устава как оказание услуг, чтобы тем самым обосновать ее возмездный по общему правилу характер, не представляется возможным.
В связи с этим нет уверенности в том, что можно будет признать расходами в целях налогообложения затраты, связанные с выработкой таких указаний, ведь согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
1.2. На основании договора
В этом варианте появляется гораздо больше оснований квалифицировать деятельность по даче обязательных для дочернего общества указаний как оказание возмездных услуг.
Перечень вопросов, по которым могут даваться такие указания (как и в варианте 1.1), не должен пересекаться с вопросами, входящими в компетенцию исполнительного органа участника холдинга.
Это в свою очередь накладывает определенные ограничения на круг тех функций, расходы по осуществлению которых могут быть признаны произведенными в целях налогообложения.
2. Управление участником холдинга в качестве его единоличного исполнительного органа
Если приоритетным требованием к модели управления холдингом является обеспечение возможности прямого и оперативного управления участниками холдинга, основанного на непосредственном административном воздействии, то наиболее соответствующим этому вариантом является передача полномочий единоличного исполнительного органа участника холдинга материнской компании в соответствии с п. 1 ст. 69 федерального закона "Об акционерных обществах".
Одновременно п.З ст.103 ГК РФ и п. 1 ст. 69 федерального закона "Об акционерных обществах" установлено, что по решению общего собрания акционеров полномочия единоличного исполнительного органа общества могут быть переданы по договору коммерческой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему) . Решение о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющей организации или управляющему принимается общим собранием акционеров только по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества.
|
При реализации данной модели управления непосредственно на управляемом предприятии - участнике холдинга назначается уполномоченный представитель материнской компании с правом первой подписи документов.
За убытки, понесенные по ее вине участником холдинга, материнская компания несет имущественную ответственность в полном объеме (п. 2, 3 ст. 71 закона "Об акционерных обществах"), т.е. большую, чем при варианте управления путем дачи обязательных для исполнения указаний на основании договора или устава участника холдинга.
Право обратиться в суд с иском к материнской компании о возмещении убытков, причиненных участнику холдинга, имеет как сам участник холдинга, так и акционер (акционеры), владеющий в совокупности не менее чем 1% размещенных обыкновенных акций общества (п. 5 ст. 71 закона "Об акционерных обществах").
Таким образом, по сравнению с ситуаций, рассмотренной в п. 1, "исковые" возможности акционеров участника холдинга по отношению к материнской компании, с одной стороны, сужены (в предыдущем варианте иск мог предъявить любой акционер, независимо от доли находящихся в его владении акций), а с другой - расширены (не надо доказывать, что материнская компания заведомо знала, что вследствие ее действий участник холдинга понесет убытки).
Заключаемый между участником холдинга и материнской компанией договор о передаче функций единоличного исполнительного органа по своей гражданско-правовой природе является договором возмездного оказания услуг, стоимость которых может быть установлена одним из следующих способов:
- фиксированная сумма;
- фиксированный процент от установленной базы распределения;
- фиксированная сумма от каждой совершаемой участником холдинга сделки из установленного перечня (например, от каждой продажи);
- другие показатели, позволяющие определять суммарную стоимость услуг оптимальным образом.
Базой распределения суммарной стоимости услуг материнской компании между участниками холдинга могут быть:
- финансовые или фактические натуральные показатели производственной деятельности участников холдинга (объем производства, объем выручки, балансовая прибыль и т.д.);
- активы участников холдинга в стоимостном или количественном выражении;
- численность персонала участников холдинга в целом или в определенных отделах.
При установлении данной модели управления все затраты материнской компании, которые могут быть идентифицированы как затраты, связанные с исполнением функций единоличного исполнительного органа участника холдинга, определенных законодательством и договором, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.
Так как управление по данной схеме осуществляется постоянно и непрерывно, какие-либо первичные документы, подтверждающие конкретный состав оказанных управленческих услуг, не составляются. Договором предусматривается составление акта о выполнении услуг, который целесообразно составлять на конец отчетного периода по налогу на прибыль (в соответствии с п. 5 ст. 38 Н К РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности).
3. Предоставление услуг в области управления
Если установление всеобъемлющего управления, основанного на прямом административном воздействии, не является приоритетным аспектом при разработке модели управления холдингом или отдельными участниками холдинга, то приемлемым в данной ситуации вариантом является заключение договора на возмездное оказание услуг в области управления.
Реализация этого варианта может осуществляться двумя способами:
- выполнением материнской компанией на основании договора об оказании услуг управления отдельных управленческих функций участника холдинга (функций управления отдельными участками его хозяйственной деятельности);
- предоставлением участнику холдинга по договору управленческого персонала.
Общим для этих способов является то, что некая управленческая деятельность участника холдинга осуществляется сторонними физическими лицами - сотрудниками материнской компании, которые исполняют обязанности соответствующего должностного лица участника холдинга. Различие же состоит в том, что в первом случае эти лица остаются в административном подчинении материнской компании и не несут персональной ответственности перед участником холдинга за выполняемую работу (субъектом взаимодействия и ответственности выступает материнская компания) . - Во втором случае физические лица - работники материнской компании находятся в прямом административном подчинении руководителю участника холдинга. Услуга материнской компании в данном случае ограничивается только предоставлением участнику холдинга управленческого персонала. Следовательно, обоснованными расходами материнской компании при реализации второго способа могут являться только расходы на оплату труда предоставленного в "аренду" управленческого персонала и соответствующая доля общехозяйственных расходов.
|
Рассмотрим более подробно первый вариант.
При построении взаимоотношений материнской компании с участниками холдинга на основе договора об оказании услуг управления материнская компания обязуется управлять структурными подразделениями участника холдинга, его ресурсами, процессами, показателями в объеме и на условиях, установленных в договоре. То есть при данной схеме полномочия материнской компании по управлению деятельностью участника холдинга ограничиваются условиями договора (а не являются всеобъемлющими как в случае реализации договора о передаче материнской компании полномочий единоличного исполнительного органа).
Оказание услуг по договору на оказание услуг управления может частично осуществляться в тех же формах, что и по договору на оказание консультационных услуг: предоставление участникам холдинга инструкций, рекомендаций, методик, стандартов, программ, расчетов, стратегий, аналитических отчетов, типовых форм, других документов.
Основное отличие взаимодействия по договору на оказание услуг управления и по договору на оказание консультационных услуг в области управления состоит в существенно большем объеме ответственности материнской компании и в возможности использования реальных рычагов управления при реализации договора на оказание услуг управления.
При этом необходимость использования рычагов управления вытекает из установления ответственности материнской компании за результаты оказания услуг, то есть фактически за их потребление.
Реальным механизмом обеспечения результатов оказания услуг в соответствии с договором на оказание услуг управления является назначение управленческого персонала материнской компании в качестве исполняющих обязанности конкретных должностных лиц участников холдинга, что также должно быть установлено в договоре (конкретные должности, полномочия, режим взаимодействия). При этом, как уже было сказано выше, соответствующие сотрудники остаются в трудовых отношениях с материнской компанией.
С другой стороны, материнская компания может не предоставлять своих специалистов для управления деятельностью участников холдинга, а ограничиться предоставлением необходимых документов (см. выше). Однако в данном случае отсутствует гарантия того, что соответствующие предписания материнской компании будут выполняться должностными лицами участника холдинга.
|
При таком подходе в договоре следует ограничить ответственность материнской компании в случае невыполнения ее предписаний в установленной форме участником холдинга. С другой стороны в данной ситуации у материнской компании будут отсутствовать какие-либо механизмы контроля за деятельностью участников холдинга, и фактически стирается грань, отличающая договор на оказание услуг управления от договора на оказание консультационных услуг.
При применении указанной модели (договор на оказание услуг управления) вопросы формирования стоимости услуг, определения расходов материнской компании на управление, документального подтверждения оказанных услуг решаются аналогично модели передачи полномочий единоличного исполнительного органа участника холдинга материнской компании.
4. Предоставление консультационных услуг
Если управление участником холдинга планируется осуществлять только в рамках полномочий по определению решений дочернего общества (через собрание акционеров и совет директоров), а наиболее приоритетным аспектом в разработке модели взаимодействия является, например, установление механизма покрытия расходов материнской компании с необходимой нормой рентабельности, то возможным является заключение договора на предоставление консультационных услуг.
При этом предполагается, что в результате фактического неформализованного управления участниками холдинга имеет место удовлетворительный уровень управляемости их деятельностью.
При построении взаимоотношений материнской компании с участниками холдинга на основе договора об оказании консультационных услуг и/или предоставлению информации обеспечивается методологическая и информационная поддержка управленческих решений, принимаемых самостоятельно исполнительным органом участника холдинга и руководителями его структурных подразделений.
В этом случае полномочия материнской компании ограничиваются ролью штаба или системы штабов, стоящих рядом с единицами управления участника холдинга и оказывающих вспомогательные услуги менеджерам различного уровня при принятии ими административно-управленческих решений, не участвуя в реализации этих решений.
Перечень оказываемых услуг в договоре должен быть конкретным, а оказанная услуга подтверждена документально. Если этого нет, то существует риск того, что не все расходы предприятия - участника холдинга по данному договору могут быть признаны как обоснованные и документально подтвержденные затраты, уменьшающие его доходы при исчислении налога на прибыль. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому способ подтверждения затрат имеет существенное значение для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
При этом следует иметь в виду, что расходы участников холдинга на консультации, связанные с инвестициями в объекты основных средств или нематериальных активов, на расходы (как в целях налогообложения, так и в целях бухгалтерского учета) не относятся, а включаются в стоимость соответствующего актива.
Подтверждением факта оказания услуг является акт, в котором должно быть указано, какие услуги и когда были оказаны. Информация, которая является результатом осуществленных консультаций, может быть подготовлена и передана различными способами (в устной, письменной, электронной форме). Но их экономическая обоснованность, непосредственная связь с управлением производством и производственной деятельностью консультируемого предприятия должна подтверждаться документами, раскрывающими их содержание.
При установлении данной модели управления все затраты материнской компании, которые могут быть идентифицированы как затраты, связанные с предоставлением консультационных и информационных услуг, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.
Начать дискуссию