Лысов Е.А.
Опубликовано в номере: Бухгалтерский учет и налоги №2 / 2004
Действующая практика исчисления и уплаты экологических платежей ставит перед налогоплательщиками, аудиторами и научным сообществом много первостепенных и животрепещущих вопросов. Основой для возникновения одного из них послужило определение Конституционного суда РФ № 284-О, в котором экологические платежи были признаны не налогом, а фискальным сбором. По сути, речь идет о введении нового понятия – фискальный сбор, определение которого не содержится в законодательстве о налогах и сборах. В связи с этим на практике возникает множество вопросов по поводу начисления штрафных санкций по экологическим платежам, а также начисления суммы пени.
Кроме того, для организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, данная проблема также актуальна. Если экологические платежи не являются налоговыми платежами, то организации, использующие метод определения объекта налогообложения «доход-расход» не могут уменьшать свои доходы на сумму экологических платежей. В этой связи у данных организаций возрастают обязательства по уплате единого налога.
Рассмотрим развитие событий вокруг законности экологических платежей.
Плата за загрязнение окружающей среды установлена постановлением Правительства РФ от 28.08.92 № 632. Размеры этой платы определяло Минприроды России.
Верховный суд РФ своим решением от 28.03.02 № ГКПИ 2002-178 признал это постановление незаконным на том основании, что плата за загрязнение окружающей среды – это налоговый платеж, следовательно, ее должен устанавливать закон, а не постановление правительства. Кассационная коллегия Верховного суда РФ оставила это решение без изменения (определение от 04.06.02 № КАС 02-232). По сути, это означало, что с 4 июня 2002 года начислять экологические платежи больше было не нужно.
Конституционный суд РФ 10.12.02 в своем определении № 284-О признал экологические платежи не налогом, а фискальным сбором, который не регулируется Налоговым кодексом. А раз так, они могут устанавливаться и постановлением Правительства РФ. Это определение вступило в силу с 25 декабря 2002 года. Таким образом, плата за загрязнение снова была признана законной.
Верховный суд 12.02.03, повторно рассмотрев дело о законности постановления № 632 (решение № ГКПИ 03-49) и согласившись с Конституционным судом по поводу того, что фискальный платеж – плата за загрязнение окружающей среды – может быть установлен постановлением Правительства РФ, одновременно признал недействующими два положения, а именно:
во-первых, пункт 2 постановления № 632, согласно которому нормативы экологических платежей должно было устанавливать Минприроды России;
во-вторых, пункт 9 Порядка определения платы за загрязнение окружающей среды, утвержденного постановлением № 632. Этот пункт обязывал предприятия перечислять экологические платежи в сроки, которые также устанавливало Минприроды России, а при нарушении этих сроков разрешало списывать суммы недоимок по инкассо.
Правительство РФ пыталось обжаловать решение Верховного суда, но своим определением от 15.05.03 № КАС 03-167 он оставил его без изменения.
В результате, с одной стороны, платежи за загрязнение окружающей среды – это
фискальные сборы, а потому они законны. С другой стороны, были отменены те
пункты постановления № 632, которые устанавливали нормативы платежей и сроки их
уплаты. Таким образом, сложилась парадоксальная ситуация: несмотря на то, что
постановление
№ 632 действовало, рассчитать плату за загрязнение предприятия
все равно не могли, так как не было ставок, по которым это можно было бы
сделать.
Правительство РФ не могло допустить, чтобы такая ситуация продолжалась долго.
По этой причине 12 июня 2003 года Правительство РФ утвердило новое постановление
за № 344 «О нормативах платы за выбросы», выполнив требования Верховного суда.
Данное постановление вступило в силу 30 июня 2003 года (письмо МНС России от
25.07.03
№ НА-6-21/826@).
Таким образом, с 30 июня 2003 года плата за загрязнение окружающей среды взимается. Но ведь были периоды, когда для перечисления экологических платежей не было законных оснований. Можно ли вернуть из бюджета излишне уплаченные суммы? На этот счёт существуют две точки зрения.
С позиции налоговых органов, после того как Верховный суд 4 июня 2002 года признал экологические платежи незаконными, МНС России выпустило письмо от 23.07.02 № НА-6-21/1065@ «О плате за загрязнение окружающей природной среды». В нем налоговые органы разъяснили, что с 4 июня плату за загрязнение начислять не нужно, но что касается прошлых периодов, то никаких оснований для возврата уплаченных ранее сумм нет. Когда Конституционный суд пришел к выводу, что взимание экологических платежей законно, МНС России выпустило свои разъяснения в письме от 27.01.03 № НА-6-21/115@. В данном документе налоговые органы отменили свое предыдущее письмо – со дня его выпуска. Кроме того, налоговые органы указали, что экологические платежи необходимо платить, причем как за прошлые периоды, так и в будущем. А что делать с платежами за 3 и 4 кварталы 2002 года, обещали сообщить дополнительно, но пока таких сообщений не было.
Можно сделать вывод, что подход налоговых органов заключается в том, что начислять плату за выбросы необходимо и не следует производить возврат сумм экологических платежей.
Согласно позиции налогоплательщиков с 4 июня и до 25 декабря 2002 года (когда вступило в силу определение Конституционного суда РФ № 282-О) для взимания платы за экологию нет законных оснований. В этот период действовало решение Верховного суда, который признал экологические платежи незаконными. Такой позиции придерживаются и арбитражные суды. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.05.03 № А56-30863/02 судьи указали, что при решении вопроса о начислении экологических платежей в период с 4 июня до 25 декабря 2002 года нужно руководствоваться решением Верховного суда РФ № ГКПИ 2002-178.
После 25 декабря 2002 года формально надо было платить экологические платежи. Фактически до 30 июня 2003 года (дня вступления в силу постановления Правительства РФ № 344) не были утверждены ставки платы за загрязнение окружающей среды. Следовательно, рассчитать плату было невозможно.
Таким образом, начислять и вносить в бюджет плату за загрязнение окружающей среды в период с 4 июня 2002 года до 30 июня 2003 года (то есть фактически за 3 и 4 кварталы 2002 года, а также за 1 и 2 кварталы 2003 года) организации не должны.
В связи с этим на практике возникает вопрос: если фирма в эти периоды перечисляла плату в бюджет, сможет ли она вернуть излишне уплаченные суммы?
Во-первых. Формально все основания для возврата есть.
Во-вторых. Осуществить возврат можно только через суд.
Если фирма в этот период экологические платежи в бюджет не перечисляла, то налоговые органы не имеют права взыскать с организации недоимки, штрафы, а также не могут начислить пени по следующим причинам:
Во-первых. Пункт 9 Порядка определения платы за загрязнение окружающей среды, в соответствии с которым задолженность по экологическим платежам можно было списать с расчетного счета предприятия – должника по инкассо, не действует. Нормы Налогового кодекса РФ о списании на инкассо задолженности по экологическим платежам также не могут быть применены, так как Конституционный суд РФ признал платежи за загрязнение неналоговыми. Это подтверждает и судебная практика. Примером может служить постановление ФАС Московского округа от 02.06.03 № КА-А41/3458-03.
Во-вторых. Что касается штрафов, то в постановлении № 632, а также в постановлении № 344 за неуплату экологических платежей штрафы не предусмотрены. В соответствии со статьей 106 НК РФ «налоговым правонарушение признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность». Конституционный суд РФ признал платежи за загрязнение неналоговыми. Следовательно, Налоговый кодекс РФ в этом случае не применяется, так как отсутствует санкция за неуплату неналоговых платежей, а, следовательно, и само налоговое правонарушение.
В-третьих. Для начисления пени за просрочку экологических платежей на основании статьи 75 НК РФ у налоговых органов также отсутствуют правовые основания. Налоговый кодекс не применяется к неналоговым платежам, к которым относится плата за загрязнение. Кроме того, пени начисляются за нарушение сроков, что закреплено в статье 75 НК РФ. Сроки экологических платежей Правительство не установило. Сроки, которые были утверждены Минприроды России в соответствии с пунктом 9 Порядка определения платы за загрязнение окружающей среды, не действуют.
В-четвертых. Плату за загрязнение администрирует налоговое ведомство. Это противоречит действующему законодательству, так как данные платежи являются неналоговыми и «не подчиняются» Налоговому кодексу.
Материалы судебной практики свидетельствуют о том, что в некоторых случаях
судебные органы принимают решения в пользу налоговых органов. Так, постановление
ФАС Уральского округа от 09.04.03
№ Ф09-957/03-АК признает за налоговыми
органами право оштрафовать предприятие за опоздание с расчетом по плате за
загрязнение по статье 119 НК РФ. Постановлением от 21.05.03 № Ф09-1447/03-АК ФАС
Уральского округа признал правомерным оштрафовать предприятие по статье 122 НК
РФ за неуплату экологических платежей. Данные постановления суды принимали до 30
июня 2003 года, то есть до вступления в силу постановления Правительства РФ №
344. С этой даты экологические платежи взимаются на законных основаниях. В связи
с этим актуальным является вопрос расчета экологических платежей и отражения их
в налоговом и бухгалтерском учете.
В постановлении Правительства РФ № 344 приведены нормативы расчета платы за загрязнение. Размер платы зависит от следующих обстоятельств: от наименования загрязняющих веществ, от того, куда производится их сброс – в поверхностные или подземные воды или в атмосферу, от объемов выбросов, так как выбросы могут быть в пределах допустимых нормативов или в пределах установленных лимитов. В последнем случае ставки за единицу объема выбросов в пять раз выше, чем в первом. Если же выбросы превышают установленные лимиты, то плата за загрязнение увеличивается еще в пять раз.
К базовым нормативам устанавливается специальный коэффициент, который в свою очередь зависит от экологического состояния атмосферного воздуха и почвы экономических районов России, а также от состояния водных объектов по бассейнам рек и морей.
Приведем пример для расчета платы за загрязнение.
Пример 1. ООО «Система» расположено в городской местности Центрального района России. Предприятие производит шерстяные ткани, в результате чего образуется шерстяная пыль. Объем выбросов шерстяной пыли за 4 квартал 2003 года составил 4 тонны, где 2 тонны – в пределах нормативов и 2 тонны – в пределах установленных лимитов. Коэффициент, который учитывает экологические факторы в Центральном районе, для атмосферного воздуха составляет 1,9. Кроме того, применяется коэффициент 1,2 при выбросе в атмосферу городов.
Норматив платы за выбросы в атмосферный воздух шерстяной пыли, в соответствии с приложением 1 к постановлению № 344, в пределах нормативов составляет 68 руб. за тонну, а в пределах лимитов – 340 руб. за тонну.
Общая сумма платы за загрязнение за 4 квартал составит:
(2 т х 68 руб./т + 2 т х 340 руб./т) х 1,9 х 1,2 = 1860 руб.
Недостатком действующего законодательства в области взимания платы за загрязнение является то, что им не урегулирован вопрос о расчете платы только что зарегистрированными предприятиями. С чего фактически начинать расчет платы и в какие органы обратиться – вопросы, на которые законодатель не дает ответов. На практике все происходит следующим образом. Налоговый орган направляет бухгалтера в территориальный орган Минприроды России – Комитет по природным ресурсам. Бухгалтер представляет в комитет информацию о видах деятельности организации, видах выпускаемой продукции и. т. п. На основании предоставленных данных определяются примерные размеры допустимых нормативов выбросов или сбросов. Затем организация должна своими силами или с помощью специальных лабораторий определить точно объемы выбросов. По своим расчетам организация должна начислять плату за загрязнение и представлять декларацию в налоговый орган.
Разумеется, что организация несет расходы, связанные с определением объемов выбросов: оплата услуг специальных лабораторий, расходы по самостоятельному определению объемов выбросов и. т. п. В этом случае в целях главы 25 НК РФ на суммы данных расходов организация может уменьшить свои доходы при условии экономического обоснования и документального подтверждения произведенных расходов.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, также могут уменьшить свой доход на суммы произведенных таких расходов, но только при их экономическом обосновании и документальном подтверждении.
Что касается непроизводственных организаций, то они должны получить справку в Комитете по природным ресурсам о том, что организация не загрязняет окружающую среду. Тем не менее, непроизводственным организациям также необходимо предоставить в Комитет по природным ресурсам информацию о своей деятельности. Если справка не получена, то величина выбросов организация должна рассчитать собственными силами. В этом случае с предприятий не требуют доказательств, что рассчитанные ими выбросы соответствуют действительности. Если государственные органы в этом сомневаются, то доказывать обратное придется им, а не организации. С экономической точки зрения ситуация является абсурдной по той причине, что сумма, которая затрачена на расчет платежей, может превышать плату за загрязнение, а это уже нарушение фундаментального принципа экономии, разработанного еще А.Смитом.
В бухгалтерском учете суммы платы за загрязнение включаются в состав расходов (в пределах нормативов и сверх нормативов), а именно:
дебет 26 кредит 68, субсчет «Расчеты по плате за загрязнение окружающей среды» – начислена плата за загрязнение.
В целях налогообложения ситуация иная. В соответствии с п.4 статьи 270 НК РФ «при определении налоговой базы не учитываются суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду».
Чтобы было удобно для расчета налога на прибыль воспользоваться данными бухгалтерского учета, к счету 26 можно открыть два субсчета: 26.1 «Плата за загрязнение в пределах допустимых нормативов» и 26.2 «Плата за загрязнение сверх допустимых нормативов».
В нашем случае будут возникать различия между налоговым и бухгалтерским учетом по сумме платы за загрязнение. В этом случае возникает постоянная разница – расход, который уменьшает только бухгалтерскую прибыль (пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н). В бухгалтерском учете необходимо отразить постоянное налоговое обязательство. Данная величина определяется следующим образом: сумму платы за сверхнормативные выбросы (величина постоянной разницы) умножают на ставку налога на прибыль.
Пример 2. Общая сумма платы за загрязнение ООО «Система» за 4 квартал составляет 1860 руб., в том числе:
- в пределах нормативов – 136 руб. (2 т х 68 руб/т);
- сверх нормативов (в пределах лимитов) – 680 руб. (2 т х 340 руб/т).
В целях налогообложения принимается сумма в размере 136 руб.
В соответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 «под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде». В нашем случае сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль, составляет 163,2 руб. (680 х 24 %). Это происходит по той причине, что платёж в размере 680 рублей не принимается в целях налогообложения. В результате сумма налога на прибыль по данным налогового учета должна быть больше, чем по данным бухгалтерского учета.
В нашем случае бухгалтерские проводки следующие:
дебет 26/1 кредит 68 – 136 руб. – начислена плата в пределах нормативов;
дебет 26/2 кредит 68 – 680 руб. – начислена плата сверх нормативов;
дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» кредит 68 – 81,6 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство.
Начать дискуссию