МСФО: Учет затрат на поиск и оценку полезных ископаемых

МСФО

Российская практика

Комментарии в отношении сближения МСФО и РСБУ

Общая степень разработанности проблемы

IFRS 6 «Поиск и оценка полезных ископаемых»

Стандарт принят в промежуточной редакции. Предполагается, что окончательная редакция стандарта будет подготовлена в 2007 году после завершения всестороннего исследования практики учета в добывающих отраслях.

В стандарте освящены лишь общие походы к признанию и оценке активов, связанных с поиском и оценкой и полезных ископаемых.
Действующая редакция стандарта исходит из того, что предприятия, осуществляющие поиск и оценку полезных ископаемых, после принятия стандарта продолжают использовать ранее принятую учетную политику в отношении признания и оценки активов, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых.

Стандарт предполагает несколько ключевых положений в отношении которых он действует императивно:
- последовательность применения учетной политики в отношении принципов капитализации расходов на поиск и оценку полезных ископаемых
- необходимость проведения теста на обесценение
- максимальный уровень, на котором проводится тест на обесценение
- минимальные требования к раскрытию информации

В отношении иных аспектов стандарт вводит специальные исключения, позволяющие предприятиям сохранить существующие подходы к учете вне зависимости от того насколько они согласуются с другими стандартами. Так, IFRS 6 устанавливает, что при разработке своей учетной политики предприятия могут не ориентироваться на п. 11 и 12 IAS 8 “Учетная политика организации, отражение в бухгалтерской отчетности изменений учетной политики, изменений в оценочных расчетах и исправления ошибок”. Указанные положения IAS 8 предполагают, что при разработке учетной политики источниками формирования профессионального суждения для организаций должны выступать требования стандартов и интерпретаций, затрагивающих аналогичные или связанные проблемы, соответствующие определения, критерии признания и принципы оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленные в Принципах.

Специальный стандарт, регулирующий порядок учета расходов, связанных с освоением природных ресурсов, в том числе расходов, понесенных на стадии разведки и оценки полезных ископаемых, отсутствует.

В отличие от ряда отраслей, где в качестве концептуальной основы сохранились методические документы по бухгалтерскому учету, разработанные отраслевыми министерствами и ведомствами, вопросы бухгалтерского учета затрат на поиск и оценку полезных ископаемых в настоящее время какими-либо системными документами не регулируются.

На практике, предприятия самостоятельно разрабатывают внутренние методические документы, устанавливающие порядок учета расходов на освоение природных ресурсов.

Помимо общих принципов учета, установленных в положениях по бухгалтерскому учету, при разработке внутренних методических документов предприятия руководствуются:
- гл. 25 НК РФ (ст. 261 и 325), устанавливающей порядок налогового учета расходов на освоение природных ресурсов.
При этом правила, установленные для целей налогообложения, используются для разработки внутренних документов по бухгалтерскому учету.

- FAS 19 “Учет и отчетность нефтегазодобывающих компаний» (US GAAP). Указанными документом, как правило, в наибольшей степени пользуются компании, чьи ценные бумаги обращаются на фондовом рынке США.

Степень разработанности вопросов учета расходов на освоение природных ресурсов предприятиями различных добывающих отраслей неоднородна (в наибольшей степени вопросы учета разработаны в нефтегазодобываюшей отрасли)

Расходы на проведение геологоразведочных работ в части регионального, поисково-оценочного и разведочного этапов признаются в качестве расходов от обычных видов деятельности. Порядок отнесения указанных расходов к расходам от обычных видов деятельности текущего и последующих отчетных периодов определяется в учетной политике организации.
При этом расходы, непосредственно связанные с бурением скважин, а также расходы в части приобретения права пользования недрами учитываются в составе внеобротных активов. Капитализируемые затраты переносятся на затраты на производство в течение отчетных периодов, определяемых в учетной политике организации.

Принимая во внимание, что действующий IFRS 6 рассматривается Советом по МСФО в качестве промежуточного варианта и многие положения в окончательном варианте стандарта могут быть пересмотрены и дополнены, национальный стандарт, регламентирующий порядок учета расходов на поиск и оценку полезных ископаемых, целесообразно принимать в максимально общем виде, приближенном к IFRS 6, также рассматривая его в качестве промежуточного варианта.

При определении названия и сферы действия нового национального стандарта целесообразно использовать наименование «Учет затрат на поиск и оценку полезных ископаемых».
При разработке действующего IFRS 6 был проведен анализ практики добывающих отраслей и по результатам выпущен документ «Extractive Indusrties Issues Paper», на который Совет по МСФО дает ссылку в Basis for conclusions к IFRS 6.
В «Extractive Indusrties Issues Paper» дается определение того, что такое поиск, что такое оценка, что такое разработка, то есть дается описание технологического процесса в добывающих отраслях по стадиям.
Терминологически под действие IRRS 6 попадает именно поиск и оценка полезных ископаемых

Сфера регулирования

В сферу регулирования IFRS 6 попадает лишь часть расходов, связанных с освоением природных ресурсов, которая относится к стадии поиска и оценки.
Расходы, понесенные до момента получения прав на поиск и оценку, равно как и расходы, понесенные после установления факта технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых, не относятся IFRS 6.

Действующее законодательство о недрах выделяет несколько видов недропользования, в числе которых присутствуют виды пользования недрами, в рамках которых возможно существование активов, относящихся к области регулирования IFRS 6, а именно:
- региональное геологическое изучение
- геологическое изучение, включающее поиски и оценку месторождений полезных ископаемых
- разведка и добыча полезных ископаемых (на проведение работ по разведке отдельная лицензия не дается, так она рассматривается как один из компонентов добычи).
На каждый вид недропользования выдается отдельная лицензия. Допускается выдача лицензий на несколько видов недропользования одновременно.

Помимо описания видов недропользования действующее законодательство содержит понятие геолого-разведочных работ. При этом отсутствует четко устанавливаемое сопоставление между видами недропользования и этапами геолого-разведочных работ.

Так, например, геологоразведочные работы на нефть и газ подразделяются на следующие этапы:
- региональный
заканчивается обоснованием выбора перспективных нефтегазоносных районов и установления очередности проведения поисковых работ.

- поисково-оценочный, в который входят стадии:
* выявления объектов поискового бурения
* подготовки объектов к поисковому бурению
* поиска и оценки месторождений (залежей)

Заканчивается установлением факта наличия или отсутствия промышленных запасов нефти и газа. В случае открытия месторождения (залежи) проводится подсчет геологических и извлекаемых запасов углеводородов, а также сопутствующих компонентов в соответствии с действующими нормативными документами.

- разведочный
Заканчивается получением информации, достаточной для составления технологической схемы разработки месторождений нефти или проекта опытно-промышленной эксплуатации месторождений газа.

Основная сложность заключается в необходимости сопоставления сферы регулирования IFRS 6 со стадиями и этапами проведения работ по освоению природных ресурсов применительно к российскому законодательству.
Для решения этой проблемы необходимо исследование отраслевой практики в отношении структуры геологоразведочных работ по основным отраслям, в которых осуществляется освоение природных ресурсов.

Исходя из анализа работ, проводимых на каждом из этапов геологоразведочных работ, необходимо определить перечень работ и расходов, которые относятся к сфере регулирования IFRS 6.
В дальнейшем проведенная структуризация позволит более точно определить критерии капитализации расходов на разведку и освоение природных ресурсов.
Предварительно можно сделать предположение о том, что к сфере действия IFRS 6 относится комплекс работ, проводимых в рамках поиска и оценки полезных ископаемых.

Состав затрат, формирующих стоимость активов, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых

Предприятия должны самостоятельно установить в учетной политике походы к капитализации затрат в качестве активов, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых.
Стандарт приводит примеры затрат, которые могут быть капитализированы.
К ним, в частности, относятся расходы на:
- приобретение прав на поиск и оценку
- геологические исследования
- поисковое бурение
- взятие проб
- осуществление деятельности, связанной с оценкой технической реализуемости и коммерческой пригодности добычи полезных ископаемых.

Несмотря на то, что стандарт не регулирует порядок учета затрат, понесенных до получения прав на разведку, расходы, понесенные для получения лицензий на разведку, могут быть учтены в стоимости соответствующего нематериального актива исходя из положений IAS 38 «Нематериальные активы».

Достаточно подробные указания в отношении состава и порядка учета расходов, связанных с освоением природных ресурсов, содержатся в ст. 261 НК РФ и 325 НК РФ, которые в различной степени используются многими предприятиями при разработке учетной политики в части бухгалтерского учета расходов на освоение природных ресурсов.

Так, расходами на освоение природных ресурсов признаются:
-расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации;
- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ;
- расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов;
- расходы, связанные с получением права пользования недрами.

В большинстве случаев НК РФ не оперирует понятиями капитализируемые либо некапитализируемые затраты на освоение природных ресурсов. Исключение составляют расходы на получение лицензий на право пользования недрами (учитываются в составе нематериальных активов), а также расходы, связанные с созданием будущих объектов основных средств (например, скважин) которые учитываются в стоимости соответствующих объектов основных средств.

Вместе с тем, фактически в НК РФ вследствие введения понятия срока признания тех или иных расходов (12 месяцев либо 5 лет) признание расходов на освоение природных ресурсов отсрочено.
Кроме того, в соответствии с положениями НК РФ признание расходов по безрезультатным работам также отложено во времени.
В связи с тем, что в отсутствие общих документов по бухгалтерскому учету предприятия зачастую используют правила налогового законодательства и для целей бухгалтерского учета, налоговое законодательство непосредственных образом влияет на учетную практику.

В отсутствие общих методических документов различные компании разрабатывают свои внутренние стандарты учета в различной степени приближенные к требованиям налогового законодательства.

Как правило, в учете первоначально капитализируются (т.е. не признаются единовременно)
- расходы на получение лицензии на пользование недрами
(порядок дальнейшего учета зависит от вида полученной лицензии)
- расходы на строительство и бурение всех видов скважин (последующий порядок учета зависит от целей и результатов бурения скважин)

Остальные затраты, связанные с проведением геологоразведочных работ, признаются в качестве расходов в периоде их возникновения.

Учитывая, что в отсутствие общих методических документов, регулирующих порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, предприятия самостоятельно разрабатывают соответствующие внутренние методические стандарты, для анализа действующей практики целесообразно изучение методических документов указанных компаний с целью определения соответствия подходов к капитализации затрат положениям IFRS 6.

Классификация активов, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых

Активы, связанные с поиском и оценкой, должны классифицироваться как основные средства либо нематериальные активы исходя из их характеристик.
Стандарт приводит примеры активов, квалифицируемых в качестве нематериальных (права), а также активов, квалифицируемых в качестве основных средств (буровые установки).

В отличие от IFRS 6 в российской практике учета возможности предприятий классифицировать те или иные активы, связанные с поиском и оценкой полезных ископаемых, в качестве нематериальных активов ограничены положениями ПБУ 14/2000, позволяющими учитывать в составе нематериальных активов только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

На практике, предприятия используют два похода для учета капитализируемых затрат, не квалифицируемых в качестве основных средств:
- в нарушение норм ПБУ 14/2000 признают нематериальный актив
- используют в качестве аналога счет «Расходы будущих периодов»

Для соответствия положениям IFRS 6 необходим пересмотр ПБУ 14/2000.

Последующая оценка активов, связанных с поиском и оценкой

После первоначального признания предприятие выбирает модель учета
- по первоначальной стоимости
- по переоцененной стоимости (в порядке, предусмотренном для переоценки основных средств (IAS 16) либо нематериальных активов (IAS 38).

Возможность переоценки предусмотрена только в отношении объектов основных средств.

Для соответствия положениям IFRS 6 необходим пересмотр ПБУ 14/2000.

Обесценение активов, связанных с поиском и оценкой

Активы, связанные с поиском и оценкой полезных ископаемых, должны тестироваться на обесценение при появлении обстоятельств, свидетельствующих, что балансовая стоимость актива может превышать его возмещаемую величину.

Учитывая тот факт, что применение стандартной процедуры тестирования на обесценение в отношении активов, относящихся к поиску и оценке полезных ископаемых, затруднено (до момента подтверждения промышленной значимости месторождения прогнозировать будущие денежные потоки затруднительно), IFRS 6 устанавливает специальный перечень возможных фактов, свидетельствующих о необходимости проведения теста на обесценение.
При этом стандарт исходит того, что при определении возможных признаков обесценения активов, связанных с поиском и оценкой, предприятия должны, в первую очередь, руководствоваться специальными (характерными для данного вида активов) критериями, описанными в самом стандарте, нежели положениями IAS 36 «Обесценение активов».
При этом порядок проведения теста на обесценение и признания убытка от обесценения активов, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых, определяется в соответствии с положениями IAS 36.
Предприятия должны самостоятельно определить в учетной политике уровень, на котором будет осуществляться проведение теста на обесценение активов (единица, генерирующая денежные средства либо группа таких единиц). Данный уровень не может превышать первичный либо вторичный сегмент, определенный в соответствии с IAS 14 «Сегментная отчетность».

В системе нормативных документов по бухгалтерскому учету отсутствуют положения, касающиеся обесценения активов (в том числе активов, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых).

На практике, некоторые компании решают проблему обесценения, т.е. недопущения завышения стоимости активов, используя метод «успешных усилий», применяемый в US GAAP.
Метод успешных усилий предполагает, что затраты капитализируются только в случае, если они привели к обнаружению доказанных запасов, в то время как остальные затраты являются некапитализируемыми расходами и признаются в момент возникновения.

Принимая во внимание, что порядок проведения теста на обесценение и признания убытка обесценения активов, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых, определяется в соответствии с положениями IAS 36, для реализации положений IFRS 6 необходимо принятие стандарта, регулирующего обесценение активов.

Раскрытие информации

Предприятия должны раскрывать:

- принятую учетную политику в отношении затрат на поиск и оценку полезных ископаемых;
- величины активов, обязательств, доходов, расходов и денежных потоков, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых
- информацию, требуемую IAS 16 «Основные средства» либо IAS 38 «Нематериальные активы» в отношении соответствующих видов активов, формирующих класс активов, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых.

Приятая учетная политика в отношении затрат на поиск и оценку полезных ископаемых должна раскрываться исходя из положений ПБУ 1/98.

Требования в отношении раскрытия величины активов, обязательств, доходов, расходов и денежных потоков, связанных с поиском и оценкой полезных ископаемых, отсутствуют.

Требования к раскрытию необходимо учесть при разработке стандарта.