Клерк.Ру

Двойное налогообложение. Как сегодня избежать проблем?

Источник: Горячая линия бухгалтера

На вопрос слушателей по поводу документального подтверждения, необходимого организации при проведении зачета налога, Алексеева А.П. пояснила, что в соответствии с требованиями п. 3 ст. 311 НК РФ, к специальной налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации.

Для налогов, удержанных налоговыми агентами в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором, такими документами могут служить справка или подтверждение в иной форме от налогового агента об удержании налога у источника выплаты.
Для налогов, уплаченных самой российской организацией, документы, заверенные налоговым органом соответствующего иностранного государства.

В налоговом законодательстве отсутствует конкретный перечень документов, подтверждающих реальную уплату налога или факт его удержания в иностранном государстве.

Так, если сумма налога удержана налоговым агентом, таким документом может быть письмо от зарубежной компании — агента. Оно должно быть заверено подписью уполномоченного лица и печатью, и к нему следует приложить платежный документ об уплате налога.

Если же организация платила налоги сама, это могут быть копии платежных поручений, свидетельствующих об уплате, а также подтверждение налоговиков иностранного государства о фактическом поступлении налога в бюджет этого государства.

Кроме того, указала Алексеева А.П., организации необходимо предоставить в налоговые органы выписку из законодательного акта иностранного государства, в соответствии с которым с нашей организации удержали определенный налог. Для чего это нужно? Это необходимо для того, чтобы налоговая инспекция могла идентифицировать этот налог и полученный доход и приравнять его к налогу на прибыль.

Данный документ должен быть составлен на языке оригинала с указанием названия, номера и даты этого закона, а также названия налога. Помимо этого, к нему должен прилагаться его перевод на русский язык.

Однако на практике налоговые органы при рассмотрении вопроса о возможности проведения процедуры зачета суммы налога на прибыль, удержанного с доходов российской организации в иностранном государстве, кроме документов, перечисленных в пункте 3 статьи 311 НК РФ, запрашивают дополнительные документы, необходимые им для проведения зачета налогов.

Так, при осуществлении российской организацией зачета сумм налога, уплаченных на территории иностранного государства в связи с деятельностью постоянного представительства российской организации, российским налоговым органом могут запрашиваться документы, подтверждающие виды и величину полученных доходов, виды и размер произведенных расходов, а также регистры налогового учета.

Если какие-либо из представленных для проверки документов будут составлены на иностранных языках, организации необходимо позаботиться о переводе данного документа на русский язык, а также заверить его нотариально.

При проведении зачета налоговая инспекция может запросить:
1) копии договоров (контрактов), на основании которых российской организации выплачивался доход;
2) копии актов сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг);
3) копии платежных поручений, подтверждающих уплату налогов в бюджет иностранного государства и др.

С 1 января 2008 г. ст. 311 НК РФ дополнена пунктом 4, который касается российских организаций, имеющих обособленные подразделения за рубежом и получающих доходы от источников в иностранных государствах. С 1 января 2008 г. авансовые платежи и налог на прибыль с таких доходов российских организаций уплачиваются по месту нахождения головной организации. В тот же налоговый орган представляются расчеты по налогу на прибыль и налоговые декларации.

Продолжая разговор на тему зачета иностранного налога, Алексеева А.П пояснила слушателям, что организации—налогоплательщики, которые получают дивиденды от иностранной организации (в том числе через ее постоянное представительство в России), вправе уменьшить сумму налога на прибыль, рассчитанную согласно правилам гл. 25 НК РФ, на величину налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в том случае если имеется соглашение во избежание двойного налогообложения между государствами. Это определено в п. 1 ст. 275 Налогового кодекса РФ.

Перечень международных договоров РФ во избежание двойного налогообложения, действующих на 1 января 2008 г., приведен в Письме ФНС России № ШТ-6-2/219@ от 25. 03. 2008 г.

Таким образом, зачет сумм налога по доходам в виде дивидендов, уплаченных в иностранном государстве, может быть предоставлен, если Россия и иностранное государство заключили соглашение, содержащее соответствующие положения.

Определение «дивидендов» для целей налогообложения дано в ст. 43 Налогового Кодекса РФ, согласно которому «дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств».

Не признаются дивидендами:
1) выплаты акционеру (участнику) при ликвидации организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса акционера (участника) в уставный капитал;
2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
3) выплаты некоммерческой организации на ведение ее основной деятельности (не связанной с предпринимательской), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, то согласно п. 1 ст. 275 НК РФ, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ.

Таким образом, российская организация, получившая дивиденды от иностранной организации, и должна самостоятельно определить сумму налога с полученных дивидендов и перечислить его в бюджет. С 2008 г. в отношении дивидендов, полученных от иностранной организации, применяются налоговые ставки 0% или 9%.

Нулевая налоговая ставка применяется, если одновременно выполняются следующие условия:
1) на день принятия решения о выплате дивидендов получатель дивидендов в течение не менее 365 дней непрерывно владеет:
а) не менее чем 50%-й долей в уставном капитале выплачивающей дивиденды иностранной организации;
б) депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых иностранной организацией дивидендов;
2) стоимость приобретения доли или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн. рублей;
3) иностранная организация, выплатившая дивиденды, не зарегистрирована в государстве или на территории, признаваемой оффшорной зоной. Перечень таких государств и территорий утвержден Минфином России (п. 3 ст. 284 НК РФ, Приложение к Приказу Минфина России № 108н от 13. 11. 2007 г.).

В настоящее время определен перечень документов, необходимых для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% по налогу на прибыль организаций. В налоговые органы налогоплательщики обязаны предоставить:
1) документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов;
2) сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующего права.

Доходы от долевого участия (дивиденды) согласно п. 1 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в РФ.

Пример.
Филиал организации, расположенный за пределами РФ, распределил дивиденды в пользу своей головной компании в размере 50 000 евро. Предположим, что между государствами отсутствует международное соглашение во избежание двойного налогообложения. Рассчитаем сумму налоговых обязательств организации. Ставка налога с дивидендов в России — 9%, следовательно, сумма налога составит — 4 500 евро (50 000 евро × 9%).

А если соглашение во избежание двойного налогообложения имеется, что же необходимо знать организации, получающей дивиденды из-за рубежа и как провести зачет налога?

Алексеева А.П. пояснила слушателям:
1) льготная ставка, установленная в налоговом соглашении для налогообложения в стране — источнике дохода, может зависеть от степени участия российской организации в капитале иностранной компании.

Данное обстоятельство влияет на порядок исчисления максимальной суммы налога по дивидендам, которую можно принять к зачету;

2) российской организации для применения пониженной налоговой ставки, установленной в налоговом соглашении, предварительно придется получить в налоговом органе по месту своей регистрации подтверждение (справку) своего резидентства в России.

Раньше юридическим лицам такие справки выдавало Управление информационного обеспечения налогового контроля, международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России. Начиная с 18 февраля 2008 г., в соответствии с Информационным сообщением ФНС от 26. 02. 2008 г., которым утвержден порядок подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации, выдачу справок о наличии такого статуса осуществляет Межрегиональная инспекция ФНС.

Организация должна представить в ФНС: заявление в произвольной форме; копии документов, свидетельствующих о возможности либо о факте получения доходов в иностранном государстве; копии свидетельств о постановке на учет в налоговом органе и о внесении записи в ЕГРЮЛ. Статус налогового резидента РФ налоговики должны подтвердить в течение 30 календарных дней со дня поступления всех необходимых документов. При этом справка может быть выдана не только за текущий календарный год, но и за предыдущие годы — при условии наличия документов, соответствующих запрашиваемому периоду;

3) для применения зачета по уплаченным за рубежом суммам налога в российские налоговые органы необходимо представить специальную налоговую декларацию и приложить к ней соответствующие документы.

Правила зачета для получаемых организацией дивидендов из-за рубежа таковы: сумма налога, исчисленная и уплаченная по законодательству иностранного государства, вычитается из суммы налога, исчисленного по российским ставкам и обязательного к уплате в России, но в пределах российской ставки.

Пример.
Филиал организации, расположенный в Австралии, распределил дивиденды в пользу своей головной компании в размере 500 000 рублей. Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии во избежание двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 7 сентября 2000 г., установлено, что дивиденды могут облагаться налогом по ставке 5%.

Сумма налога с дивидендов в размере — 25 000 рублей (500 000 × 5%) была удержана при их выплате.
В целях зачета сумм налога, уплаченного в иностранном государстве (Австралии), российская организация представила в налоговый орган по месту своей постановки на учет налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации.

Рассчитаем сумму налоговых обязательств.
Ставка налога в России по полученным дивидендам (без учета международных договоров) составляет 9%:
500 000 руб. × 9 % = 45 000 руб.
Сумма налога, уплаченная в Австралии, составляет 25 000 руб.
Следовательно, организация должна заплатить налог в российский бюджет в размере 20 000 руб. (45 000 руб. – 25 000 руб.).

Если сумма налога, исчисленная и уплаченная в иностранном государстве, больше суммы налога, исчисленного по российским ставкам и обязательного к уплате в России, то зачет не производится.

Пример.
Филиал организации, расположенный в Индии, распределил дивиденды в пользу своей головной компании в размере 500 000 рублей. Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индия во избежание двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 25 марта 1997 г. ставка дивидендов, взимаемая при их выплате, составляет — 10%.
Сумма налога с дивидендов, в размере 50 000 рублей (500 000 × 10%), была удержана при их выплате.

Рассчитаем сумму налоговых обязательств.
Ставка налога в России по полученным дивидендам (без учета международных договоров) составляет 9%:
500 000 руб. × 9 % = 45 000 руб.
Сумма налога, уплаченная в Индии составляет 50 000 рублей.
Следовательно, организация провести зачет не сможет.

А если организации, получающие дивиденды из-за рубежа переведены на уплату УСН? Имеют ли они право на проведение зачета?

Налоговый кодекс РФ не предоставляет таким организациям право на проведение зачета налогов, уплаченных за границей. Отвечая на вопросы налогоплательщиков, Минфин РФ в своем письме от 13 апреля 2005 г. № 03-03-02-04/1/97 «О налогообложении дивидендов организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения» сообщил следующее:

«В соответствии со ст. 43 Налогового кодекса Российской Федерации дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в т.ч. в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Объектом налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 Кодекса).

Согласно п. 1 ст. 346.15 Кодекса, доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении, определяются организациями в соответствии со статьями 249 и 250 Кодекса. При этом следует иметь в виду, что в тех случаях, когда в указанных статьях Кодекса (249 и 250) есть ссылки на другие статьи главы 25 Кодекса, нормы этих статей могут учитываться при упрощенной системе налогообложения в том случае, если они не противоречат другим положениям главы 26.2 Кодекса.

Пунктом 1 ст. 250 Кодекса установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы от долевого участия в других организациях. Однако ст. 275 и 284 Кодекса при упрощенной системе налогообложения не применяются.

Таким образом, в том случае, если получателем доходов в виде дивидендов является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, во избежание двойного налогообложения такие доходы не должны облагаться налогом у источника выплаты доходов (дивидендов).

Вместе с тем полагаем необходимым отметить, что согласно п. 10 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России № БГ-3-02/585 от 29. 12. 2001 г., по строке 010 расчета налога на прибыль указывается сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде по решению собрания акционеров (участников), в том числе суммы дивидендов, подлежащих выплате организациям — плательщикам налога на прибыль, выплате акционерам (участникам), не являющимся плательщиками налога на прибыль, в частности, паевым инвестиционным фондам, не являющимся юридическими лицами, и организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, выплате физическим лицам — резидентам Российской Федерации, иностранным организациям и физическим лицам — нерезидентам Российской Федерации.

Следовательно, вся сумма полученных дивидендов будет включена организацией — плательщиком УСН во внереализационные доходы.

Приказом МНС России № БГ-3-23/709@ от 23 декабря 2003 г. утверждена форма декларации и Инструкция по порядку ее заполнения для компаний, уплативших налоги в иностранный бюджет. Налоговая декларация предоставляется организацией по месту постановки на учет российской компании в любом налоговом периоде и независимо от времени уплаты денежных средств за границей. Единственное условие — она должна быть подана одновременно с декларацией по прибыли, сумма к уплате по которой и будет уменьшена на «иностранный» налог.

На основании ст. 311, 250 Налогового Кодекса РФ, а также Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Минфина России № 24н от 07. 02. 2006 г., по строке 020 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, отражается общая сумма внереализационныхдоходов, учтенных налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период в соответствии со ст. 250 НК РФ (в которую также подлежит включению совокупная сумма дивидендов, полученных российской организацией от источника в иностранном государстве).

Также общая сумма доходов в виде дивидендов, источником которых является иностранная организация, для целей определения суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в РФ, отражается в специальном листе налоговой декларации по налогу на прибыль российской организации (строка 010 листа 04).
Так как дивиденды облагаются налогом по иной ставке, они подлежат исключению из суммы налоговой базы, облагаемой по ставке 24%, и показываются по строке 070 листа 02 «Доходы, исключаемые из прибыли, отраженной по строке 060 листа 02 налоговой декларации», и отражаются по строке 010 листа 04 НД.
По строке 050 листа 04 налоговой декларации отражается сумма налога с дивидендов, выплаченная российской организацией на территории иностранного государства и засчитываемая в уплату налога на прибыль в РФ согласно специальной декларации (расчета), принятой налоговым органом.

К специальной налоговой декларации организация должна приложить документы, подтверждающие реальную уплату налога или факт его удержания в иностранном государстве.

Однако Налоговое законодательство не регламентирует, какими именно документами подтверждается факт удержания налога налоговым агентом. Поэтому организация может представить любой документ, подтверждающий факт удержания налога налоговым агентом.

Мнение Минфина России по данному вопросу изложено в Письме  № 03-08-05 от 26 января 2005 г., в соответствии с которым:

«Согласно ст. 311 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в России. По налогам, удержанным в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договорам налоговым агентом и предъявляемым к зачету в России, необходимо предоставить подтверждение налогового агента об уплате (удержании) налога за пределами Российской Федерации.
По нашему мнению, таким документом может служить, в частности, письмо от организации — налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью с приложением платежного поручения налоговому агенту, банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника (с отметкой « исполнено»)».

Алексеева А.П. обратила внимание слушателей и на то, что зачет уплаченного налога за рубежом не предоставляется организациям в следующих случаях:

1) если источником выплаты дивидендов является иностранная организация — резидент государства, с которым у РФ отсутствует соглашение во избежание двойного налогообложения;

2) если суммы доходов, выплачиваемые за рубежом, не подлежали налогообложению в этом иностранном государстве, в соответствии с положениями международного налогового соглашения, заключенного РФ с иностранным государством (источником выплаты дохода российской организации);

3) если работы (услуги) для иностранной организации оказывались (предоставлялись) российской организацией на территории России, несмотря на то, что источник выплаты — иностранная организация.

В случае если по соглашению с иностранным государством доходы российской организации по договору облагаются на российской территории, а налог с них был удержан за рубежом при выплате дохода, права на зачет организация не имеет. Но так как удержание в этом случае незаконно, российская организация должна обратиться к представителям налоговых структур иностранного государства с требованием вернуть излишне удержанный налог.

Процедура возврата налога может быть осуществлена только в иностранном государстве, в котором произошло налогообложение доходов российской организации, и в соответствии с порядком, установленным внутренним налоговым законодательством иностранного государства, и конкретным международным договором, регулирующим вопросы налогообложения.

Однако возврат суммы налога, удержанного с доходов российской организации на территории иностранного государства возможен, если:

1) международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения в отношении конкретных видов доходов, полученных российской организацией от источников за пределами РФ;

2) российская организация получила доход (с которого был удержан налог) от источников или в связи с осуществлением деятельности в иностранном государстве, с которым у РФ заключен и действует международный договор, регулирующий вопросы налогообложения;

3) российская организация предоставит в соответствующий налоговый орган иностранного государства, который будет осуществлять процедуру возврата налога, подтверждение своего постоянного местопребывания в РФ.

Если положениями соответствующего международного договора, регулирующего вопросы налогообложения, предусмотрена нулевая ставка в отношении конкретного вида дохода, выплаченного российской организации, а налог с этих доходов был удержан, то возврат налога производится в полной сумме.

Также в полной сумме производится возврат удержанного налога, если положениями соглашения во избежание двойного налогообложения предусмотрено налогообложение доходов, выплаченных российской организации только в стране постоянного местопребывания (стране резидентства) получателя дохода (российской организации), то есть, только в Российской Федерации.

Если положениями соответствующего международного договора, регулирующего вопросы налогообложения, предусмотрен предельный уровень возможного налогообложения (пониженная ставка) в отношении конкретного вида дохода, выплаченного российской организации, а налог был удержан полностью в соответствии с законодательством иностранного государства, то возврат производится в сумме излишне уплаченного налога.

Возврат налога, излишне удержанного с доходов российской организации в иностранном государстве, с которым у РФ заключено и действует соглашение во избежание двойного налогообложения, производится налоговым органом иностранного государства на основании предоставленных документов. Перечень конкретных документов устанавливается внутренним налоговым законодательством иностранного государства.

Статья подготовлена по материалам семинара «Зачет иностранного налога при расчете налога на прибыль российских организаций, взаимодействующих с иностранными организациями и (или) осуществляющих деятельность за пределами РФ. Налогообложение иностранной организации от источников в РФ», организатор компания «Основы Вашего бизнеса».

Материалы семинара анализировала Панова З.Е.

Подписывайтесь на главное от «Клерка» на Яндекс.Дзен. Самый умиротворяющий бухгалтерский сервис.
Мнения
Люди которым это нравится