Открой для себя новое, или ненужные сообщения

Сегодня хотелось бы прокомментировать ряд писем Министерства финансов РФ, которые обычно начинаются словами: "Департамент налоговой политики сообщает следующее...".

В Письме Минфина РФ от 5 января 2004 г. N 16-00-17/2 сообщается, что кассовый чек, выданный при применении ККТ, является первичным учетным документом.
Зачем нужно было это сообщение, если и без него уже восьмой год в ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" ясно изложены критерии отнесения документов к первичным учетным? А вот зачем.
Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ и в общем случае состоит в следующем: налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС.
Поскольку в Кодексе не говорится о том, что сумма НДС обязательно должна быть выделена в кассовых чеках отдельной строкой, то факт уплаты налога продавцу подтверждается сверкой суммы, указанной в чеке, с договорной стоимостью проданных товаров - они должны быть одинаковыми (кроме счета-фактуры, сумму НДС принято выделять в договоре, счете и накладной (акте выполненных работ, оказанных услуг), так как налог входит в стоимость реализуемых товаров (п. 1 ст. 168 НК РФ).
Однако некоторые представители налоговых органов, ссылаясь на п. 4 ст. 168 НК РФ, в котором указано, что "в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой", требуют, чтобы в чеках ККМ сумма НДС была выделена отдельной строкой.
И получается у них все красиво: чек ККМ по Письму Минфина РФ - первичный учетный документ, и если в нем не выделена сумма НДС, то согласно Кодексу принять ее к вычету нельзя.
Только вот одна загвоздка. Кассовый чек не является ни первичным учетным документом, ни расчетным, поскольку не отвечает требованиям ст. 9 (не предусматривает подписи должностного лица и др.) и п. 3 ст. 7 (не предусматривает подписи главного бухгалтера) Закона "О бухгалтерском учете".
Следовательно, аргументы-то "липовые", а принять к вычету НДС на законных основаниях можно и по кассовому чеку, в котором налог отдельной строкой не выделен.

В Письме Минфина РФ от 2 августа 2004 г. N 03-04-08/46 сообщается, что операции по реализации на экспорт изделий народных художественных промыслов не подлежат обложению НДС по ставке 0%, соответственно суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при их производстве и реализации, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости этих товаров.
Логика при этом такая.
Статьей 149 НК РФ установлен перечень товаров (работ, услуг), операции по реализации которых на территории РФ (выделено автором) освобождаются от обложения НДС. Так, не облагаются НДС операции по реализации изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ (подп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Операции по реализации товаров (работ, услуг), не указанных в ст. 149 НК РФ, облагаются НДС по ставкам, установленным ст. 164 НК РФ, то есть в размере 0, 10, 18%.
В связи с этим данные ставки налога применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, а не освобождаемых от него.
Следовательно, ставки НДС, установленные ст. 164 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения согласно ст. 149 НК РФ, не применяются.
При этом суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортной продукции, к вычету не принимаются, поскольку в случае использования товаров (работ, услуг) для операций по производству и (или) реализации товаров, освобожденных от налогообложения, суммы налога, уплаченные при их приобретении, учитываются в стоимости таких товаров (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Кроме того, обязанности по представлению в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, у организации, осуществляющей экспорт товаров, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения по ст. 149 НК РФ, не возникает.
То есть НДС со стоимости экспортируемых товаров платить не нужно, представлять документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, вовсе не обязательно, при этом возместить суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортной продукции, нельзя.
Причем этот вывод распространяется не только на операции по реализации на экспорт изделий народных художественных промыслов, но и экспорт любых других товаров, если операции по их реализации освобождаются от налогообложения согласно ст. 149 НК РФ.
А теперь опровержение этих домыслов.
Как отмечено в самом же Письме, ст. 149 НК РФ установлен перечень товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от обложения НДС, но, заметьте, только на территории РФ. То есть, если товары вывезены в таможенном режиме экспорта, указанная норма Кодекса на них не распространяется.
Напомним, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по нулевой налоговой ставке при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), такие операции подлежат обложению НДС по ставкам соответственно 10% или 18% (п. 9 ст. 165 НК РФ).
Каково, а? "... Обязанности по представлению в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, у такой организации не возникает". Так вот, не подашь документы, доверившись Минфину, а налоговая - тут как тут!

Обратите внимание!
Положения п. 9 ст. 165 НК РФ не распространяются только на налогоплательщиков, освобожденных от исполнения своих обязанностей в соответствии со ст. 145 НК РФ. О каких-либо других налогоплательщиках, например осуществляющих операции, не подлежащие налогообложению по ст. 149 НК РФ, здесь и речи нет. Таким образом, соответствующие документы подавать в налоговый орган просто необходимо.

Вывод о том, что ставки налога в размере 0, 10, 18% применяются только в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, а к операциям, освобождаемым от налогообложения по ст. 149 НК РФ, указанные ставки не применяются, просто не выдерживает никакой критики.
Во-первых, опять "забыто" самое главное - только на территории РФ, следовательно, при поставке продукции на экспорт применяется нулевая ставка НДС.
Во-вторых, в Кодексе прямо указано (п. 5 ст. 149 НК РФ), что организации, осуществляющие операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от льготы, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого она намерена это сделать. Следовательно, такие налогоплательщики применяют ставки НДС соответственно 10% или 18%.
В-третьих, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению и освобождаемые от него, а он в нарушение п. 4 ст. 149 НК РФ не ведет раздельный учет этих операций, как поступит налоговая инспекция? Простит? Уже проходили: обложит по полной программе - и будет права!
Теперь о суммах НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортной продукции.
Суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, учитываются в их стоимости (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).Естественно, освобожденных от налогообложения на территории РФ! Ни о каких других операциях здесь речи не идет. Поэтому вывод Минфина о том, что при производстве и реализации товаров на экспорт НДС к вычету не принимается, а учитывается в стоимости экспортных товаров, в корне неверен.
Таким образом, организации, осуществляющие экспорт товаров (операции, по реализации которых освобождаются от налогообложения по ст. 149 НК РФ), имеют полное право принять к вычету (возмещению из бюджета), суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортных товаров, поскольку нормы ст. 149 НК РФ касаются исключительно реализации на территории РФ.
И это самый главный и самый "железный" аргумент при возникновении судебного спора по этому поводу.

В Письме Минфина РФ от 12 мая 2004 г. N 04-02-05/2/21 сообщается, что предварительная оплата за товары, возвращенная организации, применяющей УСН, увеличивает ее налоговую базу в день поступления этих средств на счет в банке или в кассу, поскольку этот вид доходов не поименован в ст. 251 НК РФ.
Ничего себе! Если бы согласно главе 26.2 НК РФ уплата аванса признавалась расходом, который можно было бы учесть при исчислении налога, не дожидаясь поставки товарно-материальных ценностей, тогда указанный вывод не ставился бы под сомнение. Но поскольку сумма предоплаты не учитывается в расходах при исчислении налога, Письмо, мягко говоря, вызывает недоумение: отдал деньги поставщику, ждешь товар, товара нет, поставщик подвел, получаешь от него свои же деньги, ничего при этом, естественно, не заработав, кроме нервного стресса, иЕ тут надо со своих же кровных денежек заплатить налог.
Что же все-таки является доходом организации, применяющей УСН?
Организации, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, при определении объекта налогообложения организациями не учитываются (ст. 346.15 НК РФ).
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг), как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (ст. 249 НК РФ). Аванс, как известно, не выручка, тем более свой же, возвращенный поставщиком. Следовательно, дохода от реализации в нашей ситуации явно нет.
Возвращенная предоплата не является и внереализационным доходом, поскольку не соответствует ни одному из видов таких доходов, упомянутых в ст. 251 НК РФ. Значит, и внереализационного дохода у нас нет.
Таким образом, возвращенный аванс - это никакой не доход. А то, что он не поименован в ст. 251 НК РФ, вовсе не означает, что возвращенный аванс является доходом налогоплательщика, - просто такое никому и в голову прийти не могло. Это же и так ясно.
Древние римляне говорили: "Dura lex, sed lex", что означает: "Закон суров, но это закон". Так вот этот постулат следует применять не только к налогоплательщикам, когда они нарушают Закон, его следует взять на вооружение и чиновникам, которые его разъясняют.

Г. КУЗЬМИН, ведущий эксперт "БП"

Приложение к еженедельнику "Экономика и жизнь" - "Бухгалтерское приложение" N 35, 2004 г.