Минфин России поддержал компании, для которых предоставление имущества в лизинг или аренду является основной деятельностью. Специалисты ведомства все-таки признали, что такие компании могут в соответствии со статьей 266 Налогового кодекса РФ создавать резерв на покрытие просроченной задолженности по лизинговым (арендным) платежам.
Но чтобы сформировать резерв, компания должна принять соответствующее решение до начала налогового периода. Однако некоторые суды не согласны с таким жестким подходом Минфина России.
Письмо Министерства финансов РФ от 21.10.08 № 03-03-06/1/594
ДОЛГИ ПО ПЛАТЕЖАМ МОГУТ БЫТЬ СОМНИТЕЛЬНЫМИ
Главное финансовое ведомство наконец признало, что арендодатели и лизингодатели вправе создавать резервы по сомнительным долгам, возникшим по договорам аренды или лизинга. В Минфине России разъяснили: если сдача имущества в лизинг или аренду по уставу является основным видом деятельности, то лизинговые (арендные) платежи - это доходы от реализации услуг (ст. 249 НК РФ). Задолженность по таким платежам может быть сомнительной, и компания вправе сформировать резерв.
Завершилась давняя дискуссия о сущности долгов при лизинге
До недавнего времени в Минфине России были категоричны и считали, что просроченная задолженность, возникшая по договору аренды или лизинга, не может быть сомнительным долгом, так как не соответствует определению, данному в пункте 1 статьи 266 НК РФ (см. справку «Что такое сомнительный долг»). Так, в письме от 21.12.06 № 03-03-04/ 2/262 было заявлено, что, согласно положениям Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», по договору лизинга имущество передается во временное владение и пользование за плату. То есть право собственности на него не переходит. И значит, задолженность по перечислению лизинговых платежей не связана с реализацией.
Такая позиция не основана на нормах законодательства. Конечно, задолженность лизингополучателя перед лизинговой компанией не связана с реализацией товаров или работ. Однако с точки зрения налогообложения лизинг является услугой (См. решение Верховного суда РФ от 24.02.99 № ГКПИ 98-808, 809.). Примечательно, что в некоторых случаях специалисты главного финансового ведомства с этим соглашались (например, в письме от 03.03.06 № 03-04-11/38). То есть можно считать, что лизингодатель оказывает лизингополучателю услугу. И если обязательство по оплате данной услуги не исполнено своевременно, не обеспечено залогом, поручительством или банковской гарантией, у лизингодателя появляется сомнительная задолженность. Следовательно, он вправе создать резерв.
Решая вопрос о задолженности по арендной плате, Минфин России приравнял аренду к оказанию услуг. Однако счел такую задолженность обеспеченной и поэтому не относящейся к сомнительным долгам.
«<...> Следовательно, несмотря на то что для налогоплательщика аренда - это вид деятельности и сдача объекта недвижимости в аренду рассматривается как реализация услуг согласно ст. 249 НК РФ, тем не менее просроченная дебиторская задолженность по арендным платежам не может рассматриваться как безнадежный долг в рамках положений ст. 266 НК РФ, так как недвижимое имущество, являющееся предметом договора аренды, остается у арендодателя и является своего рода залогом <...>» (письмо Минфина России от 12.07.06 № 03-03-04/1/579).
Такие рассуждения не выдерживают критики. Залогодателем вещи может быть ее собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения (п. 2 ст. 335 Гражданского кодекса РФ). Собственником предмета аренды в ходе исполнения договора является арендодатель, поэтому арендатор не может сдать ему в залог его же собственное имущество.
Поводов для судебных разбирательств станет меньше
Как показывает судебная практика, налоговики разделяют мнение, которое Минфин России высказывал до выхода комментируемого письма. К счастью, суды принимали решения в пользу компаний.
Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 16.06.08 № А38-4655/2007-4-425 установил: налоговый орган не возражал против того, чтобы плательщик включал лизинговые платежи в состав доходов от реализации. Таким образом, суд пришел к выводу, что задолженность по внесению данных платежей соответствует критерию сомнительного долга и правомерно была включена в резерв по сомнительным долгам. Поддерживает лизинговые компании и ФАС Северо-Кавказского округа (см., например, постановление от 29.08.06 № Ф08-3836/2006-1635А (далее - постановление № Ф08-3836/2006-1635А)).
Возможно, что именно под влиянием сложившейся в пользу компаний арбитражной практики Минфин России изменил позицию.
РЕШЕНИЕ О СОЗДАНИИ РЕЗЕРВА НУЖНО ПРИНЯТЬ ДО НАЧАЛА ГОДА
Может ли компания принять решение о формировании резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода? Авторы запроса предположили, что для этого будет достаточно внести изменения в учетную политику. Однако Минфин России на поставленный вопрос ответил отрицательно, сославшись на статью 313 НК РФ.
Минфин предложил не самый удобный, но бесконфликтный порядок
Решив создать резерв по сомнительным долгам, компания может реализовать это намерение только со следующего года. И предварительно нужно внести изменения в учетную политику.
Такая позиция главного финансового ведомства вполне обоснованна. Решение создавать или нет резерв по сомнительным долгам - это выбор допускаемого Налоговым кодексом варианта признания и распределения во времени налоговых расходов в виде сомнительных (безнадежных) долгов. И поэтому этот выбор должен быть отражен в учетной политике, которая как раз и представляет собой совокупность выбранных компанией методов (способов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ). Применение внесенных в учетную политику изменений возможно лишь с начала очередного налогового периода. Для налога на прибыль - с начала года (п. 1 ст. 285 НК РФ).
Заметим, что изложенное мнение разделяют и некоторые суды. Например, в постановлении № Ф08- 3836/2006-1635А суд признал, что лизинговая компания правомерно создала резерв по сомнительной задолженности по лизинговым платежам. Один из аргументов в защиту компании - наличие приказа о внесении изменений в ее учетную политику, которые вступили в силу с начала спорного налогового периода.
Поэтому компании, которая не желает лишних споров с налоговиками, мы рекомендуем отражать в учетной политике факт создания резерва по сомнительным долгам и формировать такой резерв с начала налогового периода.
За более выгодный вариант придется бороться в суде
Вместе с тем необходимо сказать, что в арбитражной практике есть примеры решений, которые могут использовать компании, готовые бороться за то, чтобы создать резерв по сомнительным долгам без упоминания о нем в учетной политике. Таким компаниям пригодится вывод ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 19.03.08 № А79- 3573/2007). Суд указал: в статье 266 НК РФ не говорится, что налогоплательщик вправе создавать резерв по сомнительным долгам только при условии, что это предусмотрено учетной политикой. Также в данной статье не установлены ни сроки для принятия решения о формировании указанного резерва, ни какие-либо ограничения по таким срокам. Следовательно, даже если в учетной политике компании нет упоминания о резерве, она все равно вправе его создать (Аналогичное решение есть и в практике ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 19.02.08 № А78-3156/07-Ф02-9858/07).
Компаниям, которые вдобавок хотят создавать резерв не с начала года, а с любого отчетного периода, можно посоветовать аргументы ФАС Северо-Западного округа (постановление от 15.10.07 № А56-26468/ 2006). По мнению судей, решение создавать резерв не является изменением учетной политики.
ЧТО ТАКОЕ СОМНИТЕЛЬНЫЙ ДОЛГ
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ). По таким долгам компании вправе создавать резерв по правилам указанной статьи. Отчисления в него являются внереализационными расходами компании (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Начать дискуссию