Об уплате НДС со штрафов по договору

Письмо Министерства финансов РФ
от 18.10.04 № 03-04-11/168

Суммы штрафных санкций за нарушение гражданско-правового договора облагаются НДС.

Текст документа (в формате doc.).

Штрафные санкции за нарушение договора облагаются НДС. Надо ли включать штрафные санкции за нарушение договорных условий в налоговую базу по НДС?

Этот вопрос возник еще с 1 января 2001 года (после вступления в силу главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ). И до сих пор на него нет определенного ответа.

ПРЕДМЕТ СПОРА

До 1 января 2001 года штрафные санкции за нарушение договора облагались НДС. Это было предусмотрено пунктом 39 инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г . № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость».

Первоначально глава 21 НК РФ (в редакции Федерального закона от 5 августа 2000 г . № 117-ФЗ) также предусматривала обложение НДС штрафных санкций за нарушение договоров. Так, статья 162 НК РФ прямо говорила, что НДС облагаются санкции за нарушение договоров, предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг. Была и норма, позволяющая нарушителю договора принимать такие суммы НДС к вычету. Она содержалась в пункте 9 статьи 171 НК РФ.

Однако еще до вступления главы 21 НК РФ в силу, 29 декабря 2000 года был принят Федеральный закон № 166-ФЗ (вступил в силу с 1 января 2001 года; далее - Закон № 166-ФЗ). Этот закон исключил из главы 21 НК РФ прямое упоминание об обложении штрафных санкций НДС. И в том числе нарушители договоров утратили право принимать к вычету НДС со штрафных санкций.

Это дало основание считать, что штрафные санкции за нарушение договорных обязательств больше не облагаются НДС.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

Но у налоговиков сложилась иная точка зрения. Они решили по-прежнему облагать НДС суммы штрафных санкций. По их мнению, основанием для этого являются пункт 2 статьи 153 НК РФ и подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

В пункте 2 статьи 153 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы выручка состоит из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров, работ, услуг. А в подпункте 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, в частности, предусмотрено, что плательщик должен увеличить налоговую базу на суммы, увеличивающие доходы за реализованные товары (работы, услуги) или иначе связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг.

Из этого они сделали вывод, что штрафы за нарушение обязательств по оплате товаров (работ, услуг) и есть суммы, связанные с их реализацией. Стало быть, эти суммы тоже надо облагать НДС.

На федеральном уровне МНС России по этому вопросу официально не высказывалось. Но региональные налоговые управления придерживались именно такой точки зрения (например, письмо УМНС России по г. Москве от 26 марта 2003 г . № 24- 11/16213).

И вот в опубликованном выше письме такую точку зрения поддержал Минфин России. Напомним, что теперь разъяснения налогового законодательства дает именно финансовое ведомство (ст. 342 НК РФ).

Тем не менее такая точка зрения продолжает оставаться спорной. Вот соображения, которые вызывают сомнения в ее справедливости.

КОНТРАРГУМЕНТЫ

Во-первых, штрафные санкции за нарушение договорных обязательств представляют собой не плату за товары, работы или услуги, а меру гражданско-правовой ответственности. Неустойка, например, является упрощенной процедурой взыскания убытков (п. 1 ст. 330 ГК РФ, п. 1 ст. 394 ГК РФ). Возмещение же убытков не названо объектом налогообложения НДС в статье 146 НК РФ. А если нет объекта налогообложения - нет и обязанности платить налог (ст. 3, 17 НК РФ).

Во-вторых, штрафы, пени, неустойки за нарушение договорных обязательств в бухгалтерском учете относятся к внереализационным доходам (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г . № 32н).

Аналогичное правило действует и в налоговом учете по налогу на прибыль (п. 3 ст. 250 НК РФ). Это подчеркивает, что суммы штрафных санкций не связаны с реализацией товаров, работ, услуг.

В-третьих, если бы законодатель хотел облагать штрафные санкции НДС, он не стал бы исключать из первоначальной редакции главы 21 НК РФ положения, которые это прямо предусматривали.

И наконец, в-четвертых, необходимость включать суммы штрафных санкций в налоговую базу по НДС не вытекает прямо из текста самой главы 21 НК РФ, а следует из разъяснений официальных органов. Между тем налоговые нормы должны быть четкими и ясными. А если они таковыми не являются и в них есть неустранимые противоречия, сомнения и неясности, то они должны толковаться в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ). При этом суд должен исследовать определенность спорной нормы (п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г . № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). Таким образом, представляется, что определенность норм, на которые ссылается Минфин России, как минимум не очевидна.

Но скорее всего плательщику, который считает неправомерным обложение НДС штрафных санкций, свои интересы придется отстаивать в суде. Для этого можно использовать приведенные выше аргументы.

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

К счастью, судебная практика в основном складывается в пользу налогоплательщиков.

Большинство вынесенных судебных решений не признают получение налогоплательщиком штрафных санкций за нарушение договорных обязательств операциями, связанными с реализацией товаров (работ, услуг). Из чего суды делают логичный вывод об отсутствии обязанности облагать суммы штрафных санкций НДС. Например, к такому выводу пришел Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 26 февраля 2004 г . по делу № А43-10549/2003-31-436.

Аналогичный вывод сделал и Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 25 декабря 2003 г . по делу № Ф04/ 6561-966/А67-2003. Причем в этом постановлении суд привел дополнительный аргумент. Он отметил, что Закон № 166-ФЗ лишил плательщика штрафных санкций права принимать к вычету НДС с их суммы. По мнению суда, из этого следует, что и получатель санкций не должен уплачивать с них НДС. И совсем недавно, основываясь на этом же Законе № 166-ФЗ, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа вынес постановление от 26 июля 2004 г . по делу № Ф04-5204/2004(А45-3259-31) тоже в пользу плательщика.

Эксперт «ДК»
Д.В. Алексин