Некорректные проводки и их последствия

Ирина ТАЛЬЕ
Аудитор

Опубликовано: Журнал "Практический бухгалтерский учет"

Ведение учета имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах является одним из основных требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету (п. 4 ст. 8 закона о бухгалтерском учете). С этой целью ведется синтетический и аналитический учет. Причем данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. При этом бухгалтерская отчетность организации составляется на основе полученных данных синтетического и аналитического учета.
Условно все ошибки, связанные с некорректными проводками, можно разделить на три вида:

• неиспользование при оформлении хозяйственных операций счетов, предусмотренных Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, в то время как использовать их необходимо;

• использование счетов, которые не предусмотрены Планом счетов;

• неверные проводки, связанные с непониманием ситуации, а также в результате отсутствия в новом Плане счетов проводок для проведения операций.

Необходимо напомнить, что для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в рабочий план счетов дополнительные счета, используя свободные номера счетов.

Приобретение внеоборотных активов
Нередко при покупке и введении в эксплуатацию основных средств не применяется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы":
Дебет 01 Кредит 60
- введен в эксплуатацию объект основных средств.
Данная проводка не приводится в Инструкции по применению Плана счетов.
Остальные расходы, связанные с приобретением и введением объекта в эксплуатацию (таковыми могут быть суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с их приобретением, регистрационные сборы, государственные пошлины, другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект и т. д.), непосредственно учитываются на счетах затрат:
Дебет 20, 26 и др. Кредит 60, 69, 70, 76 и др.
- отражены затраты, формирующие первоначальную стоимость объекта основных средств.
В данном случае нарушаются нормы ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н). Напомним, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. А ею при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
Если все затраты, связанные с приобретением объекта, составляет сумма, уплаченная по договору поставки (купли-продажи), то произойдет лишь нарушение методологии бухгалтерского учета. Если же помимо упомянутой суммы имеются и иные расходы, то неправильно будет сформирована первоначальная стоимость объекта основных средств. Суммы, которые учтены в составе затрат при приобретении основных средств, должны увеличить ее. А это в свою очередь повлияет на величину ежемесячных амортизационных отчислений.
Помимо этого иногда начисленные проценты по суммам краткосрочных (долгосрочных) кредитов и займов, полученным на покупку основных средств, относятся на затраты:
Дебет 20 Кредит 66 (67)
- учтены начисленные проценты по кредитам и займам, взятым для приобретения основных средств.
Опять же начисленные до принятия объекта к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, полученным на его приобретение, увеличивают первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01).
Напомним, что при вводе в эксплуатацию объекта основных средств в эксплуатацию составляется акт ввода, дата и номер которого фиксируются в инвентарной карточке учета основных средств (ОС-6). До этого момента основное средство должно числиться на счете 08. Амортизация по объекту начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01).
Во избежание вышеперечисленных ошибок при покупке основного средства производятся следующие записи:
Дебет 08 Кредит 60
- поступил объект основных средств;
Дебет 08 Кредит 60, 66, 67, 69, 70, 76 и т. д.
- отражены дополнительные расходы, связанные с приобретением и вводом в эксплуатацию объекта;
Дебет 01 Кредит 08
- введен в эксплуатацию объект основных средств.
Аналогичная ошибка случается иногда при приобретении и вводе в эксплуатацию нематериальных активов:
Дебет 04 Кредит 60
- введен в эксплуатацию нематериальный актив.
Эта проводка, как и вышеприведенная при приобретении основных средств, отсутствует в Инструкции по применению Плана счетов.
До принятия нематериальных активов к бухгалтерскому учету они должны отражаться на счете 08, на котором формируется их первоначальная стоимость (п. 6 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"; утв. приказом Минфина России от 16.10.2000).
Приведем проводки, которые необходимо произвести:
Дебет 08 Кредит 60
- приобретен нематериальный актив;
Дебет 08 Кредит 60, 69, 70, 76 и др.
- отражены расходы, связанные с приобретением и вводом в эксплуатацию нематериального актива;
Дебет 04 Кредит 08
- введен в эксплуатацию нематериальный актив.

"Экономия" проводок
В аудиторской практике часты случаи, когда бухгалтер не использует счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При поступлении денежных средств и реализации производится запись:
Дебет 50, 51 Кредит 90-1
- поступила оплата за реализованный товар.
Данная проводка также не предусмотрена Инструкцией по применению Плана счетов.
В результате не учитываются суммы полученных авансов и предварительной оплаты от покупателей и заказчиков. К тому же происходит нарушение аналитического учета по счету 62, который должен вестись по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету (Инструкция по применению Плана счетов).
Реализация и получение денежных средств от покупателей отражаются в учете следующими проводками:
Дебет 50,51 Кредит 62
- поступили денежные средства от покупателя;
Дебет 62 Кредит 90-1
- отражена реализация товара.
Не все бухгалтеры используют и счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Выдачу денег им и оприходование материальных ценностей от подотчетных лиц бухгалтер оформляет проводками:
Дебет 60 Кредит 50
- произведена оплата наличными денежными средствами за материальные ценности;
Дебет 10 (20, 26) Кредит 60
- оприходованы (списаны) материальные ценности, приобретенные за на личный расчет.
В результате происходят следующие недочеты.
Нарушается внутренний документооборот организации. Деньги под отчет на покупку материальных ценностей выдаются без заявлений подотчетных лиц и разрешения на то руководителя организации.
Нарушается также и Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный инструкцией Банка России от 22.09.93 № 40.
В данном случае по операциям с подотчетными лицами бухгалтер должен произвести следующие записи:
Дебет 71 Кредит 50
- выданы под отчет денежные средства для приобретения материальных ценностей;
Дебет 10 (20, 26) Кредит 71
- оприходованы (списаны) приобретенные за наличный расчет материальные ценности.

Некорректность по видам деятельности
На практике имеют место проводки, которые являются корректными в одной отрасли хозяйствования и некорректными для другой. Так, не совсем корректно использование на промышленном предприятии схем учета, предписанных для розничной торговли. Например, если промышленное предприятие продает через свой розничный магазин или отдел одновременно произведенную продукцию и приобретенные товары, то в части продукции не следует использовать счета 41 "Товары", 42 "Торговая наценка".
Согласно Инструкции по применению Плана счетов, счет 41 предназначен для обобщения информации о движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Поэтому в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, счет 41 применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации, не включается в себестоимость данной продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно. Для учета изготовленной продукции Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено использование счета 43 "Готовая продукция".

Налоговые последствия
В случаях нарушения Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета работники МНС России вправе применить положения статьи 120 НК РФ. Ею определено понятие грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Под грубым нарушением правил их учета подразумевается, в том числе и несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, материальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (п. 3 ст. 120 НК РФ).
Данное нарушение, если оно совершено в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения может повлечь за собой штраф в размере 5000 руб. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, наказываются штрафом в размере 15 000 руб. Налогоплательщики в текущем году обязаны исчислять налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ). Поэтому возможен вариант, когда первоначальная стоимость внеоборотных активов по бухгалтерскому учету сформирована с ошибками (см. выше), а для налогового - ее формирование произведено в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. И тогда величина налога на прибыль будет исчислена верно.
Этого нельзя сказать по активам, принятым к учету до 1 января 2002 года, так как принятая в бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов являлась исходной величиной для определения суммы ежемесячной амортизации, учитываемой при исчислении налога на прибыль.
Неверное определение первоначальной стоимости актива в бухгалтерском учете однозначно приводит к ошибкам и при исчислении налога на имущество предприятий. В заключение отметим, что при использовании некорректных проводок отчетность нельзя считать достоверной.