Эдуард Шитов, эксперт журнала "Двойная запись".
Опубликовано: Журнал "Двойная запись" N 23-2002 год
До конца декабря все предприятия должны провести инвентаризацию активов и обязательств. К этому мероприятию нужно готовиться уже сейчас. Ведь от результатов инвентаризации зависит учет имущества, расчет налогов и определение прибыли.
К инвентаризации будь готов в срок
Практически весь актив баланса (запасы, дебиторская задолженность, финансовые вложения, денежные средства), а также большинство долгосрочных и краткосрочных обязательств подлежит инвентаризации.
Напомним, что и закон о бухгалтерском учете, и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение о бухучете) относят инвентаризацию к обязательному элементу системы бухгалтерского учета.
Проводить инвентаризацию надо не только перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, но и при смене материально ответственных лиц, и при выявлении фактов хищения или порчи имущества.
Напомним правила
Ежегодную (декабрьскую) инвентаризацию можно не проводить, если имущество проверялось после 1 октября. Под ежегодной инвентаризацией понимается инвентаризация оборотных средств, поскольку для основных средств установлены отдельные сроки - один раз в три года (п. 27 Положения о бухучете).
Правила проведения инвентаризации приведены в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина от 13 июня 1995 г. № 49 (далее - Методические указания). На предприятии создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, состав которой утверждает руководитель организации. Туда обязательно должны входить представители администрации и бухгалтер. Членам комиссии предоставляются отчеты о движении ценностей и денег на последнюю отчетную дату. Материально ответственные лица расписываются в том, что к началу инвентаризации все документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии, поступившие ценности оприходованы, а выбывшие списаны.
Результаты инвентаризации отражаются в унифицированных формах, утвержденных постановлением
Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации". Эти формы включают в себя описи по всем видам имущества, ценностям в пути, расчетам, расходам будущих периодов, а также формы сличительных ведомостей и ведомость учета результатов инвентаризации. На имущество, не принадлежащее организации на правах собственности (например, арендованные основные средства, давальческое сырье или имущество на ответственном хранении) составляются отдельные описи.
Формы подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица.
Причем материально ответственные лица дают расписку, в том, что проверка была произведена в их присутствии, претензий к членам комиссии нет, а отраженное в описи имущество принято на ответственное хранение.
Нормы убыли куда-то убыли
Согласно пункту 5.5 Методических указаний, результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовой отчетности.
Расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета (учтенные в сличительной ведомости) отражаются в бухгалтерском учете следующим образом. Излишки ценностей приходуются в оценке по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, как того требует пункт 28 Положения о бухучете. Иногда для определения рыночной цены прибегают к помощи независимого эксперта. Излишек имущества является внереализационным доходом (п. 77 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности).
В налоговом учете стоимость излишков ценностей также включается во внереализационные доходы на основании подпункта 20 статьи 250 НК РФ.
Для целей бухгалтерского учета недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли включается в затраты, а сверх норм - взыскивается с виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, такие затраты включаются во внереализационные расходы.
Рассмотрим, как учитываются нормы естественной убыли в налоговом учете. Потери от недостачи или порчи товарно-материальных ценностей в пределах этих норм относятся к материальным расходам (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Действовавшие до начала этого года нормы были установлены отраслевыми министерствами и ведомствами. Однако они признаны утратившими силу в связи с введением в действие главы 25 НК РФ, а новые еще не утверждены. В постановлении Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814 указаны только министерства и ведомства, которые будут определять эти нормы.
Непонятно, почему нельзя было распространить действие старых норм на правила 25-й главы.
Получается, что для целей бухгалтерского учета их применять можно, а для расчета налога на прибыль - нет. И самое главное: вся сумма потерь от порчи и недостачи ТМЦ не должна уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль. Такая позиция была высказана Минфином России в письме от 28 февраля 2002 г. № 04-02-06/1/35. В этом же документе финансовое ведомство обнадежило, что сейчас новые нормы разрабатываются. Однако воз и ныне там. Всем организациям Минфин рекомендует ожидать новых норм и заранее радоваться тому, что ввести их в действие планируется задним числом, то есть с начала 2002 года.
Не укради!
Как отразить результаты недостачи? Если ущерб был причинен работником, то организация обязана доказать его вину (ст. 232 Трудового кодекса РФ). Многие работодатели ошибочно полагают, что вину работника доказывать не нужно, если с ним заключен договор о материальной ответственности. Однако это не соответствует статье 232 Трудового кодекса, и предприятию в любом случае следует оформлять документы, подтверждающие вину сотрудника.
Рассмотрим примеры отражения в учете результатов инвентаризации.
Пример 2
На продовольственном складе ООО "Дары природы" по приказу руководителя была проведена инвентаризация по состоянию на 1 октября 2002 года. Комиссия выявила недостачу картофеля на сумму 25 000 руб. Норма естественной убыли составляет 0,8 процента в месяц. Средняя стоимость остатков картофеля, от которой рассчитывается эта убыль, составляет 1 000 000 руб., картофель хранился на складе около месяца. Директор склада издал приказ недостачу в пределах нормы естественной убыли отнести на затраты, а сверх норм - возместить за счет кладовщиков. Кладовщики признали свою вину за недостачу товаров.
В учете ООО "Дары природы" будут сделаны проводки:
ДЕБЕТ 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" КРЕДИТ 41
- 25 000 руб. - выявлена недостача;
ДЕБЕТ 44 "Расходы на продажу" КРЕДИТ 94
- 8000 руб. (1 000 000 руб. х 0,8%) - отнесена на затраты недостача в пределах нормы естественной убыли;
ДЕБЕТ 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" КРЕДИТ 94
- 17 000 руб. (25 000 - 8000) - отнесена недостача на расчеты с виновными лицами;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"
- 17 000 руб. - отнесена недостача на уменьшение зарплаты кладовщиков.
Конец примера
В налоговом учете сумма недостачи в полном размере включается в состав расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли.
Обращаем внимание на то, что размер ущерба, относимого за счет виновных лиц, рассчитывается исходя из фактических потерь, определенных по рыночным ценам, которые действовали в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже балансовой стоимости имущества (ст. 246 ТК РФ).
Пример 3
Дополним условия примера 2. Предположим, что рыночная стоимость товаров, ответственность за недостачу которых возложена на работников склада, составляет 20 000 руб.
В учете будут сделаны проводки:
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 98 "Доходы будущих периодов"
- 3000 руб. (20 000 - 17 000) - увеличена сумма недостачи за счет виновных лиц до уровня рыночных цен;
ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 94
- 3000 руб. - отнесена сумма превышения рыночной стоимости над балансовой на расчеты с кладовщиками;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 73
- 3000 руб. - удержана разница из зарплаты кладовщиков;
ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91
- 3000 руб. - отнесена к прочим доходам разница между рыночной и балансовой стоимостью.
В налоговом (как и в бухгалтерском) учете дооценка до рыночных цен включается во внереализационные доходы.
Конец примера
Восстановим НДС
Если при приобретении ТМЦ уплаченный поставщикам НДС был возмещен из бюджета, то его нужно восстановить. Дело в том, что в данном случае вычетам подлежат суммы НДС в отношении товаров, приобретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ). Поскольку недостающий товар уже не может быть реализован, сумма возмещенного НДС должна быть доначислена.
Особое внимание на это стоит обратить бухгалтерам, которые еще не успели изучить новые требования по предъявлению НДС к вычету. Раньше НДС предъявлялся к вычету по товарам, приобретаемым для производственной деятельности. Поскольку товар, списанный по нормам естественной убыли, был куплен именно для такой деятельности и его стоимость включалась в затраты, то условия статьи 171 НК РФ выполнялись.
Пример 4
Воспользуемся условиями примеров 2 и 3 и допустим, что ООО "Дары природы" приняло к вычету весь НДС. Теперь бухгалтеру следует восстановить этот налог и "распределить" его. Для этого в учете общества будут сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 2500 руб. (25 000 руб. х 10%) - восстановлен НДС, ранее возмещенный из бюджета;
ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 94
- 1700 руб. ((25 000 руб. - 8000 руб.) х 10%) - отнесен НДС на расчеты с виновными лицами;
ДЕБЕТ 91 субсчет "Прочие расходы, не учитываемые при налогообложении" КРЕДИТ 94
- 800 руб. ((25 000 руб. - 17 000 руб.) х 10%) - отнесен к расходам, не учитываемым при налогообложении прибыли, остаток восстановленного НДС.
Конец примера
Как быть с НДС, если обнаружена недостача основных средств? По мнению налоговиков, в таком случае налог следует восстанавливать в доле, соответствующей остаточной стоимости основного средства (письмо УМНС России по г. Москве от 2 ноября 2001 г. № 02-11/50849).
На наш взгляд, такое предписание налоговиков не соответствует НК РФ. Согласно Налоговому кодексу, восстанавливать НДС по основным средствам нужно, лишь когда фирма получает право на освобождение от уплаты этого налога. Арбитражные суды тоже считают, что фирма, у которой была установлена недостача основных средств, не обязана восстанавливать НДС. Дела рассматривались до вступления в силу главы 21 НК РФ, однако нормы, предписывающей восстанавливать НДС с остаточной стоимости основного средства, не было ни в законе о НДС, ни в 21-й главе.
Пример 5
На предприятии произошел пожар. По результатам инвентаризации установлено, что сгорел станок первоначальной стоимостью 40 000 руб. За период его эксплуатации начислен износ в сумме 10 000 руб.
Организации получила в пожарной инспекции справку о пожаре.
В учете будут сделаны проводки:
ДЕБЕТ 01 субсчет "Выбытие основных средств" КРЕДИТ 01 субсчет "Первоначальная стоимость основных средств"
- 40 000 - списана первоначальная стоимость станка
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 10 000 руб. - списана амортизация;
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- 30 000 руб. - списана остаточная стоимость станка;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 94
- 30 000 руб. - отнесена на убытки организации остаточная стоимость станка.
В налоговом учете сумма таких потерь будет полностью учтена в составе внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Конец примера
До конца декабря бухгалтеру нужно провести инвентаризацию, а чиновникам - установить нормы естественной убыли. А пока придется либо искать виновных в недостаче, либо списывать ее, не уменьшая базу по налогу на прибыль.
Отметим, что инвентаризацию на вашем предприятии могут проводить налоговые органы (подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ). При этом они руководствуются Положением, утвержденным совместным приказом Минфина и МНС России от 10 марта 1999 г. № 20н, № ГБ-3-04/39. Если при проведении такой инвентаризации налоговики выявят излишки ценностей, то за неуплату налога на прибыль с организация будет оштрафована. Штраф составит 20 процентов от суммы неуплаченного налога (п. 1 ст. 122 НК РФ).
Пример 1
В ходе выездной налоговой проверки была проведена инвентаризация товарных запасов ООО "Квант". В результате выявлен излишек товаров нескольких наименований на сумму 10 000 руб. и доначислен налог на прибыль в сумме 2400 руб., а также штраф в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога - 480 руб.(2400 руб. х 20%).
Бухгалтер ООО "Квант" сделает следующие проводки:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 91
- 10 000 руб. - оприходован излишек товаров;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 2400 руб. - начислен налог на прибыль;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по начисленным санкциям"
- 480 руб. - начислены штрафные санкции.
Конец примера
Иногда в такой ситуации налоговики доначисляют налог на имущество и пени за просрочку его уплаты. Мы считаем, что это не законно, так как период для начисления налога и пеней определить невозможно. Выявленный излишек товаров надо учесть в расчете налога на имущество в том периоде, когда были оприходованы ценности.
Полный текст статьи опубликован в журнале "Двойная запись" №23
Начать дискуссию