Расходы, осуществленные в пользу дочерней компании, при налогообложении не учитываются

Минфин России считает, что для учета материнской компанией расходов, понесенных ею в интересах дочерней организации, при отсутствии между ними договорных отношений нет оснований. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 06.10.10 № 03-03-06/1/637)

Скачать ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 06.10.10 № 03-03-06/1/637

ВЗАИМООТНОШЕНИЯ С ТОЧКИ ЗРЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
Объективно понятно, что в любой сделке между материнской и дочерней компаниями, пусть незримо, но обязательно присутствует фактор заинтересованности в том, чтобы «дочка» получила хорошую прибыль. Ведь от этого зависят дивиденды, причитающиеся материнской компании.

Применительно к обществам с ограниченной ответственностью забота материнской компании может принять совершенно особенную форму. Так, статья 27 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ*¹ предусматривает право материнской компании безвозмездно передать «дочке» имущество (в виде вклада участника в имущество общества). И это несмотря на то, что в общем случае гражданским законодательством установлен запрет на дарение в отношениях между коммерческими организациями (подп. 4 п. 1 ст. 575 Гражданского кодекса РФ). Тем самым, как представляется, законодатель лишний раз подчеркнул специфику взаимоотношений между компанией-участником и ее дочерним обществом.

*¹ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон № 14-ФЗ).

Тем не менее эта специфика не опровергает и не исключает имущественной обособленности таких компаний. Ведь в соответствии с пунктом 3 статьи 56 ГК РФ учредитель (участник) организации не отвечает по ее обязательствам, а организация не отвечает по обязательствам учредителя (участника) или собственника, за исключением случаев, предусмотренных гражданским законодательством либо учредительными документами.

Одним из таких исключений является ситуация, когда несостоятельность (банкротство) компании вызвана учредителями (участниками) или другими лицами, которые имеют право давать обязательные для этой организации указания либо иным образом имеют возможность определять ее действия. В таком случае при недостаточности имущества организации на указанных лиц может быть возложена субсидиарная ответственность по ее обязательствам.

Поэтому, анализируя взаимоотношения материнского и дочернего обществ, необходимо исходить из двойственности связей между ними, которая обусловлена одновременным влиянием заинтересованности в результатах финансовой деятельности, с одной стороны, и имущественной обособленностью - с другой. Иными словами, выстраивая эти взаимоотношения, важно корректно квалифицировать влияние обоих указанных факторов с точки зрения, например, возможных налоговых последствий.

ВЗАИМОЗАВИСИМОСТЬ НА ПРАКТИКЕ
В ситуации, которая стала поводом для обращения налогоплательщика в Минфин России, очевидным является преобладание первого фактора.

Заинтересованность материнской компании в успехах «дочки» оказалась столь высокой, что последняя не только получила в аренду все производственное оборудование, но и все переговоры для согласования условий договоров с контрагентами (как с поставщиками сырья (материалов), так и с покупателями готовой продукции) были проведены сотрудниками материнской компании. Для этого они, в частности, выезжали в командировки, несли представительские расходы, посещали выставки и семинары по виду деятельности дочерней компании.

Вероятно, у материнской компании просто не оставалось другого выхода, так как ее деятельность исчерпывалась предоставлением в аренду дочернему обществу производственного оборудования, что обусловливало невозможность самостоятельно вести производственную деятельность. А дочерняя фирма только заключала с контрагентами полностью подготовленные и согласованные работниками материнской организации договоры, а также непосредственно осуществляла выпуск продукции на арендованном оборудовании.

Заметим, что после изучения запроса налогоплательщика и ответного письма финансового ведомства, к сожалению, так и осталось загадкой, что именно помешало материнской компании заключить договор на выполнение ее работниками указанных функций в интересах дочерней фирмы.

Можно лишь предположить, что первопричиной проблемы явилась ошибка материнской компании, которая переоценила значимость для целей налогообложения собственной заинтересованности в результатах деятельности дочернего общества. Такое легкомыслие, как мы увидим, чревато неприятностями для обеих сторон.

МАТЕРИНСКАЯ КОМПАНИЯ - БЕЗ РАСХОДОВ
Налогоплательщик ожидал, что его заинтересованности в получении дочерним обществом большей прибыли будет достаточно, чтобы выполнить требования пункта 1 статьи 252 НК РФ в отношении связи расходов с деятельностью, направленной на получение доходов.

Однако Минфин России занял позицию, неблагоприятную для авторов запроса. Из разъяснений специалистов следует, что они квалифицируют данные расходы как безвозмездно оказанные услуги. Тем более что документы, подтверждающие факт и возмездность оказания управленческих услуг в интересах сторонней организации, отсутствуют - ведь налогоплательщик честно признался, что никакого договора нет.

Анализируя ситуацию, ведомство исходит из положений пункта 16 статьи 270 НК РФ, которыми установлено, что в целях налога на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и затрат, связанных с такой передачей. То есть было высказано однозначное мнение о том, что расходы материнской компании в данном случае не соответствуют критериям признания расходов, предусмотренным статьей 252 НК РФ, и, следовательно, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Данное мнение специалисты министерства предварили подробной ссылкой на небезызвестное определение КС РФ от 04.06.07 № 320-О-П. В нем указано, что положения пункта 1 статьи 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Тем самым, как представляется, Минфин России подчеркнул, что как раз в рассматриваемом случае такая объективная связь отсутствует (если быть точнее, то она недостаточна).

Подход финансового ведомства трудно опровергнуть - слишком уж настойчиво стороны пытаются использовать свою взаимозависимость. Вот и получается, что все расходы материнской компании на командирование работников, переговоры, представительские расходы, выставки и семинары не будут признаны при исчислении ею налога на прибыль. Тем более что тематика всех мероприятий непосредственно не связана с основным видом деятельности организации - сдачей имущества в аренду.

ЗАТО ДОЧЕРНЯЯ - С ДОХОДАМИ
Понятно, что дочерняя компания, которой материнская оказала услуги, не потребовав их оплатить, получила внереализационный доход. Собственно говоря, высказывая такое понимание ситуации, в министерстве строго опираются на положения Налогового кодекса. Например, в письме Минфина России от 07.04.06 № 03-03-02/79 пояснения даны со ссылкой на пункт 8 статьи 250 НК РФ. Согласно ему, при определении базы по налогу на прибыль в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Казалось бы, дочерней организации при этом ничего не грозит, поскольку она защищена положениями подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, предусматривающими исключение из налогооблагаемого дохода всего полученного от материнской компании, если доля участия последней в уставном капитале превышает 50 процентов (в нашем случае - 99%).

К сожалению, ситуация не столь безоблачна, как может показаться. Дело в том, что буквальная формулировка упомянутого подпункта предусматривает непризнание доходом имущества, полученного российской организацией безвозмездно от материнской компании. А услуги, совершенно очевидно, имуществом признать нельзя. В ряде писем было прямо указано на то, что предусмотренное указанной нормой освобождение от налогообложения доходов в виде имущества, полученного безвозмездно, не распространяется на безвозмездное получение имущественных прав, а также работ или услуг*².

*² См., например, письмо Минфина России от 17.03.08 № 03-03-06/1/183.

Ничего не улучшится, если стороны решат представить ситуацию как прощение материнской компанией обязательств по оплате полученных услуг. Минфин России не раз пояснял, что прощение такого долга, образовавшегося вследствие безвозмездно полученных услуг, для целей налогообложения является списанием кредиторской задолженности, сумма которой подлежит включению в состав внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ)*³. Одним из аргументов было как раз то, что в рассматриваемой ситуации дочерняя компания в результате совершения указанных операций не получает в собственность от материнской какого-либо имущества и именно в связи с этим у нее отсутствуют основания для применения льготы.

*³ См. письма Минфина России от 28.03.06 № 03-03-04/1/295, от 17.03.06 № 03-03-04/1/257.

Аналогичная ситуация складывается, когда материнская компания не сама оказывает услуги, а оплачивает услуги, оказанные дочерней фирме третьими лицами. И в этом случае министерство квалифицирует расходы материнской компании как понесенные в связи с безвозмездной передачей имущества (работ, услуг, имущественных прав и расходов, связанных с такой передачей). И соответственно возражает против признания таких расходов при исчислении налога на прибыль*⁴.

*⁴ См. письмо Минфина России от 13.01.09 № 03-03-06/2/3.

СУДЫ СОГЛАСНЫ С МИНФИНОМ
К сожалению, позиция Минфина России относительно невозможности признать в целях исчисления налога на прибыль расходов материнской компании, понесенных в пользу дочерней, поддерживается судами. Причем такой подход отмечается в постановлениях как последних, так и предшествующих лет.

Из недавних прецедентов следует упомянуть постановление ФАС Уральского округа от 10.03.10 № Ф09-1351/10-С3. В нем судьи напомнили, что дочернее предприятие в силу положений своего устава является коммерческой организацией, самостоятельным юридическим лицом и создано в целях извлечения прибыли. Кроме того, они указали, что произведенные расходы в пользу третьего лица не могут в рассматриваемом случае относиться на себестоимость услуг, реализуемых самим налогоплательщиком, поскольку не связаны с его деятельностью.

Самым важным для анализа комментируемой ситуации является вывод суда о том, что наличие экономической или иной заинтересованности в деятельности дочерней или иной организации (например, контрагента по договорам) не является основанием для уменьшения собственной налогооблагаемой прибыли. Для такого права должны быть доказательства непосредственной связи расходов с предпринимательской деятельностью с учетом положений статьи 2 ГК РФ (о получении прибыли как цели деятельности).

Аналогичным образом высказывался ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 20.02.06 № Ф04-529/2006(19877-А45-40). Судьи поддержали доводы налоговой инспекции о том, что выяснение некоторых аспектов деятельности дочернего общества непосредственно не связано с направленной на получение дохода деятельностью материнской компании. Похожий пример имеется и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.06.06 № А05-19579/05-18. В нем было отмечено, что оказанные услуги по сбору и подготовке материалов к заседанию совета директоров и годовому собранию акционеров дочернего общества касаются деятельности другого юридического лица и не могут быть учтены в целях налогообложения материнской компании.

Выявить противоположные прецеденты, когда суды сочли специфику взаимозависимости материнской и дочерней компаний фактором, достаточным для признания в целях налога на прибыль расходов налогоплательщика в пользу другого лица, не удалось.

ВЫХОД ЕСТЬ
Ситуация выглядит довольно неприятной. Но на самом деле, если стороны не будут упорствовать в своем стремлении доказать право материнской компании признавать в качестве своих расходы в пользу дочерней организации, все можно урегулировать в полном соответствии с законом.

Ведь в случае, когда между двумя организациями (даже если они являются материнской и дочерней компаниями) заключен хозяйственный договор, в рамках которого материнская оказывает какие-либо услуги (в том числе управленческие) дочерней, последняя вправе учитывать их при исчислении налога на прибыль (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ). И это право никак не умаляется наличием между заказчиком и исполнителем теснейшей взаимозависимости. А для материнской компании такие услуги, более не являясь безвозмездными, позволяют признать при исчислении налога на прибыль расходы, осуществленные при их оказании.

Более того, статьей 8 Закона № 14-ФЗ прямо предусмотрено право участников общества участвовать в управлении делами общества в порядке, установленном законодательством. Для чего налогоплательщик вправе принимать решения о способе управления дочерним обществом, в том числе поручать его иной организации, не исключая себя самого.

Так что ситуацию можно исправить, и здесь на помощь сторонам приходит пункт 2 статьи 245 ГК РФ. Согласно ему, стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до его заключения. Таким образом, компании могут распространить отношения по вновь заключенному договору на оказание управленческих или агентских услуг на весь истекший период, в течение которого соответствующие расходы были фактически понесены. Данное условие послужит основанием для того, чтобы материнская компания имела право признать расходы в пользу дочерней, а дочерняя фирма - учесть расходы на оплату услуг материнской при исчислении своего налога на прибыль.

Дополнительно заметим, что обновленная редакция статьи 54 НК РФ обусловливает отсутствие необходимости сдавать уточненную декларацию, если выявленная ошибка не приводит к увеличению налоговой базы в предшествующих периодах. Иными словами, расходы за прошлые годы можно включить в декларацию, сдаваемую за текущий период, в котором ошибка была обнаружена и исправлена. г.