Если контрагент не исполнит своих обязательств по договору, оптовик может потребовать от него уплаты санкций. Чиновники выпустили ряд разъяснений, посвященных как порядку начисления НДС с поступивших сумм, так и правилам их признания в налоговом учете. Определенные нюансы возникают и в бухгалтерском учете.
Нормы Гражданского законодательства
Итак, если партнер оптовой фирмы нарушит свои обязательства по договору поставки (например, покупатель не оплатит отгруженные товары или откажется принять их), с него можно потребовать:
– уплаты неустойки (штрафа, пеней);
– возмещения убытков.
Неустойкой (штрафом, пенями) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки платежа. Но если договором ответственность партнера не установлена, фирма не вправе требовать с него неустойку. Основание – статья 330 Гражданского кодекса РФ.
Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме (ст. 331 Гражданского кодекса РФ). То есть уплата санкций в обязательном порядке должна быть прописана в договоре. Иначе соглашение о неустойке считается недействительным.
Убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой (п. 1 ст. 394 Гражданского кодекса РФ). Причем договор поставки может предусматривать такие варианты:
– взыскивается только неустойка, но не убытки;
– убытки взыскиваются в полной сумме сверх неустойки;
– по выбору кредитора должник обязан либо уплатить неустойку, либо возместить убытки.
– уплаты неустойки (штрафа, пеней);
– возмещения убытков.
Неустойкой (штрафом, пенями) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки платежа. Но если договором ответственность партнера не установлена, фирма не вправе требовать с него неустойку. Основание – статья 330 Гражданского кодекса РФ.
Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме (ст. 331 Гражданского кодекса РФ). То есть уплата санкций в обязательном порядке должна быть прописана в договоре. Иначе соглашение о неустойке считается недействительным.
Убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой (п. 1 ст. 394 Гражданского кодекса РФ). Причем договор поставки может предусматривать такие варианты:
– взыскивается только неустойка, но не убытки;
– убытки взыскиваются в полной сумме сверх неустойки;
– по выбору кредитора должник обязан либо уплатить неустойку, либо возместить убытки.
НДС придется начислить. Но не всегда
В рассматриваемой ситуации важно, от кого оптовик получает санкции – от покупателя или от собственного поставщика.
Неустойка получена от покупателя
Если получение неустойки связано с неисполнением договора, по которому покупателю были поставлены товары, облагаемые НДС, с суммы санкций налог нужно начислить.
По мнению чиновников, такую неустойку следует расценивать как сумму, связанную с оплатой реализованных товаров (подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 11 января 2011 г. № 03-07-11/01, от 11 сентября 2009 г. № 03-07-11/222 и др. Раз поступившие средства связаны с оплатой товаров, то в данной ситуации, по нашему мнению, применяются нормы пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ. Иными словами, налог исчисляется по расчетной ставке (18/118 или 10/110). То есть, если сами товары, договор поставки которых нарушен, облагаются по пониженной ставке, к санкциям применяется ставка 10/110. Если же по общей, то используется тариф 18/118.
При этом сумму неустойки, полученной от покупателя, нужно отразить в счете-фактуре, который оптовик составляет в одном экземпляре. Поскольку налог покупателю, заплатившему штраф (пени), в данном случае не предъявляется, передавать ему счет-фактуру поставщик не должен. Это следует из пункта 19 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, и пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ.
Если же неустойка получена в связи с неисполнением договора, по которому покупателю были поставлены товары, не облагаемые НДС, начислять налог с ее суммы не нужно (подп. 2 п. 1, п. 2 ст. 162 Налогового кодекса РФ, письмо № 03-07-11/01). Справедливости ради отметим: есть аргументы, позволяющие не начислять налог с неустоек (в виде штрафа или пеней) независимо от того, по каким операциям (облагаемым или не облагаемым НДС) они получены. Они заключаются в следующем. Получение штрафных санкций связано не с оплатой реализованных товаров, а с нарушением покупателем договорных обязательств (ст. 330 Гражданского кодекса РФ). Следовательно, положения подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ на этот вид поступлений не распространяются.
Подтверждает такую позицию и арбитражная практика (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. № 11144/07, ФАС Уральского округа от 16 февраля 2009 г. № Ф09-464/09-С3 и др.)
Дополнительно отметим следующее. Если речь идет не о неустойке, а о возмещении покупателем убытков из-за его отказа принять и оплатить товар, финансисты придерживаются противоположной позиции. >|По договору поставки продавец обязан передать товар, а покупатель – принять и оплатить его (ст. 506, 513 Гражданского кодекса РФ).|<
Так, в письме Минфина России от 28 июля 2010 г. № 03-07-11/315 указано, что средства, полученные поставщиком за нереализованные товары, налогом на добавленную стоимость не облагаются. Поскольку они не связаны с оплатой товаров.
По мнению чиновников, такую неустойку следует расценивать как сумму, связанную с оплатой реализованных товаров (подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 11 января 2011 г. № 03-07-11/01, от 11 сентября 2009 г. № 03-07-11/222 и др. Раз поступившие средства связаны с оплатой товаров, то в данной ситуации, по нашему мнению, применяются нормы пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ. Иными словами, налог исчисляется по расчетной ставке (18/118 или 10/110). То есть, если сами товары, договор поставки которых нарушен, облагаются по пониженной ставке, к санкциям применяется ставка 10/110. Если же по общей, то используется тариф 18/118.
При этом сумму неустойки, полученной от покупателя, нужно отразить в счете-фактуре, который оптовик составляет в одном экземпляре. Поскольку налог покупателю, заплатившему штраф (пени), в данном случае не предъявляется, передавать ему счет-фактуру поставщик не должен. Это следует из пункта 19 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, и пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ.
Если же неустойка получена в связи с неисполнением договора, по которому покупателю были поставлены товары, не облагаемые НДС, начислять налог с ее суммы не нужно (подп. 2 п. 1, п. 2 ст. 162 Налогового кодекса РФ, письмо № 03-07-11/01). Справедливости ради отметим: есть аргументы, позволяющие не начислять налог с неустоек (в виде штрафа или пеней) независимо от того, по каким операциям (облагаемым или не облагаемым НДС) они получены. Они заключаются в следующем. Получение штрафных санкций связано не с оплатой реализованных товаров, а с нарушением покупателем договорных обязательств (ст. 330 Гражданского кодекса РФ). Следовательно, положения подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ на этот вид поступлений не распространяются.
Подтверждает такую позицию и арбитражная практика (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. № 11144/07, ФАС Уральского округа от 16 февраля 2009 г. № Ф09-464/09-С3 и др.)
Дополнительно отметим следующее. Если речь идет не о неустойке, а о возмещении покупателем убытков из-за его отказа принять и оплатить товар, финансисты придерживаются противоположной позиции. >|По договору поставки продавец обязан передать товар, а покупатель – принять и оплатить его (ст. 506, 513 Гражданского кодекса РФ).|<
Так, в письме Минфина России от 28 июля 2010 г. № 03-07-11/315 указано, что средства, полученные поставщиком за нереализованные товары, налогом на добавленную стоимость не облагаются. Поскольку они не связаны с оплатой товаров.
Санкции платит поставщик
Если же оптовик получает неустойку от своего поставщика, включать эти суммы в налоговую базу по НДС он не должен.
Дело в том, что нормы статьи 162 Налогового кодекса РФ не применяются к покупателям, получающим штрафные санкции от поставщиков, не исполнивших свои договорные обязательства. Они распространяются только на те денежные суммы, которые связаны с оплатой реализованных товаров, то есть на неустойки (пени, штрафы), полученные от покупателей. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 2 декабря 2008 г. № 03-07-05/49, МНС России от 27 апреля 2004 г. № 03-1-08/1087/14.
Разделяют эту позицию и арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 23 июля 2007 г. № Ф09-5510/07-С2).
Дело в том, что нормы статьи 162 Налогового кодекса РФ не применяются к покупателям, получающим штрафные санкции от поставщиков, не исполнивших свои договорные обязательства. Они распространяются только на те денежные суммы, которые связаны с оплатой реализованных товаров, то есть на неустойки (пени, штрафы), полученные от покупателей. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 2 декабря 2008 г. № 03-07-05/49, МНС России от 27 апреля 2004 г. № 03-1-08/1087/14.
Разделяют эту позицию и арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 23 июля 2007 г. № Ф09-5510/07-С2).
Момент признания доходов в налоговом учете
В налоговом учете (при расчете налога на прибыль) суммы полученных санкций включают в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ).
При методе начисления дата признания штрафов, пеней и иных санкций за нарушение условий хозяйственных договоров – это день признания их должником или день вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от 13 ноября 2010 г. № 03-03-06/2/197).
Признание должником долга могут подтверждать любые документы, свидетельствующие о том, что он согласен уплатить неустойку. Например, письмо дебитора или акт сверки задолженностей (см. письмо Минфина России от 23 декабря 2004 г. № 03-03-01-04/1/189). То есть на дату получения такого письма или составления акта сверки оптовик должен включить сумму неустойки в состав внереализационных доходов.
На практике возможна следующая ситуация. Контрагент не высылал оптовой фирме никакого письма, акт сверки расчетов также не составлялся. Несмотря на это, должник просто перечислил сумму санкций на расчетный счет компании.
В этом случае датой признания доходов будет день поступления денег. Ведь в качестве обстоятельств, свидетельствующих о признании санкций, чиновники называют и их фактическую уплату кредитору.
Такой вывод можно сделать на основании писем Минфина России от 16 июля 2009 г. № 03-03-06/1/474, от 3 апреля 2009 г. № 03-03-06/2/75, от 7 ноября 2008 г. № 03-03-06/2/152 и др.
Если же партнер, нарушивший договор поставки, свою обязанность выплатить фирме неустойку не признает (что подтверждено документально), кредитор вправе обратиться в суд. Тогда датой признания дохода будет день вступления в силу соответствующего судебного решения (если суд примет сторону кредитора).
А вот в случае, если оптовая компания не требует от должника уплаты штрафных санкций, она вправе не включать их в состав доходов. Объясняется это тем, что признать свой долг (выслав письмо или составив акт) нарушитель договора может только в ответ на претензию фирмы (которой в данной ситуации нет). Нет в этом случае и повода для обращения в суд.
Следовательно, компания не должна включать в состав внереализационных доходов суммы невостребованных штрафных санкций. Такой вывод содержится, в частности, в письмах № 03-03- 06/2/75 и № 03-03-06/2/152.
При кассовом методе все значительно проще: неустойку включают в состав доходов в тот момент, когда она фактически получена (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
При методе начисления дата признания штрафов, пеней и иных санкций за нарушение условий хозяйственных договоров – это день признания их должником или день вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от 13 ноября 2010 г. № 03-03-06/2/197).
Признание должником долга могут подтверждать любые документы, свидетельствующие о том, что он согласен уплатить неустойку. Например, письмо дебитора или акт сверки задолженностей (см. письмо Минфина России от 23 декабря 2004 г. № 03-03-01-04/1/189). То есть на дату получения такого письма или составления акта сверки оптовик должен включить сумму неустойки в состав внереализационных доходов.
На практике возможна следующая ситуация. Контрагент не высылал оптовой фирме никакого письма, акт сверки расчетов также не составлялся. Несмотря на это, должник просто перечислил сумму санкций на расчетный счет компании.
В этом случае датой признания доходов будет день поступления денег. Ведь в качестве обстоятельств, свидетельствующих о признании санкций, чиновники называют и их фактическую уплату кредитору.
Такой вывод можно сделать на основании писем Минфина России от 16 июля 2009 г. № 03-03-06/1/474, от 3 апреля 2009 г. № 03-03-06/2/75, от 7 ноября 2008 г. № 03-03-06/2/152 и др.
Если же партнер, нарушивший договор поставки, свою обязанность выплатить фирме неустойку не признает (что подтверждено документально), кредитор вправе обратиться в суд. Тогда датой признания дохода будет день вступления в силу соответствующего судебного решения (если суд примет сторону кредитора).
А вот в случае, если оптовая компания не требует от должника уплаты штрафных санкций, она вправе не включать их в состав доходов. Объясняется это тем, что признать свой долг (выслав письмо или составив акт) нарушитель договора может только в ответ на претензию фирмы (которой в данной ситуации нет). Нет в этом случае и повода для обращения в суд.
Следовательно, компания не должна включать в состав внереализационных доходов суммы невостребованных штрафных санкций. Такой вывод содержится, в частности, в письмах № 03-03- 06/2/75 и № 03-03-06/2/152.
При кассовом методе все значительно проще: неустойку включают в состав доходов в тот момент, когда она фактически получена (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Какие бухгалтерские записи надо сделать
В бухгалтерском учете начисленную неустойку за нарушение условий договора отражают в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99).
Причем из пункта 10.2 ПБУ 9/99 следует, что делают это на дату признания сумм должником или в день вступления в законную силу решения суда. То есть в данном случае действует порядок, аналогичный тому, который применяется в налоговом учете.
Записи будут такими:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям»
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– начислена неустойка (штраф, пени) за нарушение условий договора поставки;
ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям»
– поступила сумма неустойки на расчетный счет;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с полученной суммы.
Причем из пункта 10.2 ПБУ 9/99 следует, что делают это на дату признания сумм должником или в день вступления в законную силу решения суда. То есть в данном случае действует порядок, аналогичный тому, который применяется в налоговом учете.
Записи будут такими:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям»
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– начислена неустойка (штраф, пени) за нарушение условий договора поставки;
ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям»
– поступила сумма неустойки на расчетный счет;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с полученной суммы.
Статья напечатана в журнале "Учет в торговле" №2, февраль 2011 г.
Начать дискуссию