Практика показывает, что ни один бухгалтер и, следовательно, ни одна организация по объективным причинам не застрахованы от появления ошибок. Если такие ошибки обнаруживаются системой внутреннего контроля организации, в процессе аудиторской проверки или самостоятельно бухгалтером, то организация может быть освобождена от налоговой ответственности. В данной статье рассказывается, каким образом следует исправлять ошибки в бухгалтерском учете и налоговых декларациях, не допуская при этом новых.
I.В первую очередь рассмотрим порядок исправления обнаруженных ошибок в бухгалтерском учетекак наименее проблемный участок в данной статье: в отношении исправления ошибок в налоговых декларациях гораздо больше спорных проблем и нюансов. Здесь все ошибки можно разделить на две категории:
1. Ошибки, допущенные и обнаруженные в одном и том же отчетном периоде.
К данной категории относятся, в том числе, и ошибки, которые были обнаружены после окончания отчетного периода, но до утверждения бухгалтерской отчетности за этот период. В этом случае исправительные записи вносятся последним числом отчетного периода.
В этой ситуации исправления можно внести различными известными способами: и методом сторно, и дополнительной проводкой, и обратной проводкой – выбора метода является сугубо методологическим вопросом, и их сравнение выходит за рамки настоящей статьи.
2. Ошибки, допущенные в одном отчетном году (периоде) и обнаруженные в другом (после утверждения бухгалтерской отчетности).
Порядок исправления подобных искажений в учете основан на следующем принципе: изменения в уже утвержденную и представленную пользователям бухгалтерскую отчетность никогда не вносятся. Это связано с тем, что перечень пользователей бухгалтерской отчетности теоретически не ограничен, и в ряде случаев практически невозможно представить пользователю исправленную отчетность за предыдущие периоды.
Поэтому согласно п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 №34н (далее – ПВБУ РФ), все изменения, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам, производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения.
Методы внесения исправлений по ошибкам такой категории в целом те же: сторнировочные записи, дополнительные проводки или просто приведение сальдо счетов к необходимым значениям.
Существуют, однако, особенности исправления ошибок, которые привели к искажению финансовых результатов прошлых лет. В таких случаях выявленные доходы (расходы) согласно п.8 ПБУ 9/99 и п.80 ПВБУ РФ подлежат обособленному отражению на счете 91 в составе внереализационных доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет. Не следует также забывать отражать результаты произведенных корректировок в расшифровке отдельных прибылей и убытков к форме №2, поскольку эта информация интересует пользователей отчетности.
По мнению автора, счет 91 применим только при исправлении ошибок, относящихся к предыдущим годам. Если обнаруживается искажения в предыдущей промежуточной отчетности, то в следующей отчетности ошибки исправляются в обычном порядке. Это связано с тем, что данные промежуточной отчетности периода, в котором ошибка исправляется, включаются в данные отчетности следующего периода или годовой отчетности. Поэтому искажение промежуточной отчетности устраняется за счет сторнировочных проводок в бухгалтерском учете. В результате исчисленные нарастающим итогом данные будут отражены верно. Например, допущенная в I квартале 2003 г. ошибка обнаружена и исправлена во II квартале 2003 г. Отчетность за 2003 год составляется нарастающим итогом. Поэтому в ней будут учтены как неправильные проводки I квартала, так и корректирующие их проводки, сделанные во II квартале. Таким образом, искажение данных отчетности I квартала 2003 г. будет устранено при составлении отчетности за I полугодие 2003 г.
Отдельного рассмотрения заслуживают ошибки в бухгалтерском учете, обнаруженные аудиторами в процессе проверки. В ряде случаев бухгалтеры могут быть не согласны с выводами аудиторов и имеют полное право отстаивать свое мнение. Известно, что очень большое, даже скорее большинство вопросов в действующем законодательстве, к сожалению, не имеет однозначного толкования: специалист-профессионал знает о таких «белых пятнах», а талантливый специалист способен привести аргументацию к любому варианту решения вопроса.
В этих условиях представляется в корне неверной закрепленная в п.4 ст.6 Закона об аудиторской деятельности от 07.08.2001 №119-ФЗ норма, что аудируемые лица обязаны оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Закрепление этого положения в законе (к счастью, не подкрепленного ответственностью аудируемого лица) свидетельствует о том, что законодатель не представлял в необходимой степени, что представляет собой аудит. Аудитор в соответствии с действующим порядком не несет никакой ответственности за достоверность бухгалтерской отчетности – исключительно за мнение о ней, которое он выражает в аудиторском заключении. А тот факт, что был проведен аудит, ни в коей мере не снимает с руководства организации ответственности за достоверность отчетности.
Поэтому совершенно некорректно заставлять организацию вносить исправления в учет, если она с ними не согласна – мнение аудитора не должно превалировать над мнением организации, несущей ответственность за достоверность отчетности. Вместе с тем, естественно, что если аудитор посчитает невнесенные исправления существенными, то он не просто имеет право, но обязан рассмотреть вопрос о выдаче заключения, отличного от безусловно положительного – мнение аудируемого лица не должно превалировать над мнением аудитора, несущего ответственность за верность заключения.
Какова же ответственность организации за допущенные искажения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности?
Во-первых, это административная ответственность, которая возлагается на должностных лиц организации. Она установлена в ст.15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Согласно данной статье на должностных лиц может быть наложен штраф в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда (т.е. от 2.000 до 3.000 рублей). Эти санкции могут быть наложены при следующих составах правонарушения:
грубое нарушение порядка и сроков хранения учетных документов;
грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.
При этом под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:
1. искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов;
2. искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.
На второй случай следует обратить особое внимание, поскольку такие искажения в отчетности (на 10 процентов по одной строке) возникают чрезвычайно часто из-за совершенно безобидных ошибок. Благоприятным обстоятельством здесь можно назвать то, что согласно ст.4.5. КоАП РФ в данном случае постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения, т.е. с даты подписания отчетности, содержащей искажения.
Что касается первого случая (искажения сумм начисленных налогов), то здесь целесообразно пытаться доказывать, что составом рассматриваемого правонарушения является искажение статей баланса, агрегирующих задолженность перед бюджетом и фондами, а не искажения по любому налогу в налоговой декларации. То есть фактически первый состав правонарушения входит во второй. Это связано с тем, что налоговые декларации согласно п.2 ст.13 Закона о бухгалтерском учете не входят в состав бухгалтерской отчетности, искажениям в которой и посвящена рассматриваемая статья КоАП РФ.
Во-вторых, за нарушения правил ведения бухгалтерского учета и искажения в бухгалтерской отчетности на организацию может быть наложена налоговая ответственность. Так, согласно ст.120 НК РФ установлены санкции за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, под которым понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов - фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Заметим, что этой статьей установлена ответственность, которая может быть применена к организации, даже если ошибки в бухгалтерском учете не привели к недоплате налогов. Кроме того, обратим внимание, что такая ответственность не применима к единичным ошибкам и ошибкам в методологии бухгалтерского учета: грубым нарушением считается только систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение одновременно и на счетах бухгалтерского учета, и в отчетности.
Размер санкций, установленный данной статьей, достаточно велик и во многих случаях абсолютно несоразмерен допущенным нарушениям. Например, судя по арбитражной практике нередки случаи, когда организация в результате неправильных бухгалтерских записей недоплатила налог на имущество в размере нескольких рублей, а налоговый орган на основании п.3 ст.120 НК РФ требует уплаты штрафов в размере 15.000 рублей. В таких ситуациях необходимо, как минимум, просить суд снизить их размер, на основании подп.3 п.1 ст.112 НК РФ, признав такую несоразмерность фактом, смягчающим ответственность.
А если в результате нарушения правил бухгалтерского учета не произошло недоплаты налога, то следует пытаться оспорить налоговые санкции по ст.120 НК РФ в целом, апеллируя к ст.106 НК РФ, согласно которой налоговым правонарушением признается действие или бездействие, виновно совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах. В данном же случае было нарушено не законодательство о налогах и сборах, а нормативные акты Министерства финансов по бухгалтерскому учету. А при отсутствии события налогового правонарушения согласно ст.109 НК РФ никакое лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности.
II. Рассмотрим теперь порядок исправления обнаруженных организацией ошибок в налоговых декларациях. В данном случае принцип внесения исправлений существенно отличается от установленного в бухгалтерском учете и согласно п.1 ст.54 НК РФ заключается в следующем:
При обнаружении искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.
Пример. Организация в ноябре 2002 года обнаружила, что в период с апреля по июнь ошибочно не учитывала в целях налогообложения прибыли сумму арендной платы по договору с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем. В этом случае ей следует внести исправления во все декларации по налогу на прибыль (с апреля (или второй квартал) по октябрь), в которых не были учтены эти расходы (поскольку налог на прибыль рассчитывается нарастающим итогом).
Налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены искажения, корректируются только в случае невозможности определения конкретного периода, к которому они относятся.
Пример. Организация в октябре 2002 года провела инвентаризацию и обнаружила излишки товарно-материальных ценностей. Поскольку невозможно определить, в каком периоде они появились, прибыль учитывается в периоде обнаружения, то есть отражается в декларации за октябрь.
Искажения в представленных декларациях могут быть трех видов: приводить к недоплате налога, к переплате налога и не влиять на налоговые обязательства организации.
1. Ошибки, которые привели к недоплате налога
В таких ситуациях следует быть особенно осторожными, чтобы не навлечь на организацию налоговые санкции. Было время, когда налоговые органы штрафовали организации, даже если те сами находили свои ошибки. Налоговый кодекс содержит механизм, который позволяет избежать таких неблагоприятных последствий, однако им необходимо умело пользоваться.
Согласно п.1 ст.81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
Как правило, такие ошибки бывают обнаружены уже по истечении срока подачи декларации и срока уплаты налога. Для таких случаев п.4 ст.81 НК РФ установлен следующий порядок внесения исправительной декларации:
- заявление о дополнении и изменении налоговой декларации должно быть сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом искажений в декларации;
- заявление о дополнении и изменении налоговой декларации должно быть сделано до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки;
- до подачи такого заявления налогоплательщик должен уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Только при соблюдении всех приведенных условий налогоплательщик согласно ст.81 НК РФ освобождается от ответственности. Автор просит обратить особое внимание последнее условие, что уплата налога и пеней должна быть произведена именно до подачи исправительной декларации.
Судя по арбитражной практике, к сожалению, очень нередко встречаются случаи, когда налогоплательщик подает исправительную декларацию, указав, что сумма налога должна быть больше, налоговый орган эти исправления принимает, а затем в оперативном порядке взыскивает с организации штраф, поскольку сумма налога до подачи заявления уплачена не была. И самое неприятное то, что в силу формальной верности такого подхода, арбитражные суды, как правило, поддерживают налоговые органы в таких случаях.
Этим «грешат» арбитражные суды практически всех федеральных округов: Центрального (постановление ФАС ЦО от 12.09.2000 №А64-1540/00-11), Дальневосточного (постановление от 26.04.2001 №Ф03-А51/01-2/645), Северо-Западного (постановление от 02.07.2001 №А42-5127/00-17-497/01) и мн. др.
Очень редко когда суды вступаются за обманутых налогоплательщиков, поскольку доказать неправомерность наложения санкций в таких условиях очень непросто (аргументацию см., например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2000 №Ф04/1753-353/А75-2000). Поэтому о требованиях ст.81 НК РФ должны помнить как бухгалтеры, так и аудиторы, которым в отчетах (письменных информациях) во избежание недоразумений следует уточнять порядок исправления обнаруженных ошибок, не ограниваясь констатацией их наличия.
В главу 25 НК РФ из действовавшего ранее законодательства было перенесено много не совсем корректных положений. Случилось так и с п.10 ст.250 НК РФ, согласно которому в состав внереализационных доходов включаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. В связи с этим, появилось мнение, что в целях исчисления налога на прибыль теперь действует такой же принцип исправления ошибок, что и в бухгалтерском учете: они корректируют налоговые обязательства в периоде их обнаружения.
Вместе с тем, по мнению автора, исходя из рассмотрения п.10 ст.250 НК РФ в его системной взаимосвязи со ст.54 и 81 НК РФ, в рассматриваемом положении главы 25 НК РФ речь может идти только о тех видах ошибок в исчислении налоговой базы, период совершения которых определить невозможно. МНС РФ в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ и инструкции по заполнению налоговой декларации заняло аналогичную позицию, что не является удивительным - в противном случае недобросовестные налогоплательщики получили бы слишком широкие возможности для злоупотреблений, периодически «теряя» документы, свидетельствующие о доходах, и «обнаруживая» их именно в убыточные периоды.
2. Ошибки, которые привели к переплате налога
Заметим, что ошибки могут приводить не только к недоплате, но и к переплате налогов, что постоянно обнаруживается в процессе аудиторских проверок (принцип неоправданной осторожности во вред экономической эффективности деятельности организации, к сожалению, еще распространен среди многих бухгалтеров). В таких случаях организация, подав исправительную декларацию на основании ст.54 НК РФ, может воспользоваться своим правом на зачет или возврат излишне уплаченных налогов.
Возврат излишне уплаченного налога осуществляется по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца. Если этот срок будет пропущен, то согласно п.9 ст.78 НК РФ на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (которые, заметим, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль на основании подп.12 п.1 ст.251 НК РФ).
Статьей 78 НК РФ установлено, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано только в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Естественно, что возврат налога производится только после зачета в счет погашения имеющейся недоимки (задолженности) по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду). Последнее очень важное условие основывается на принципе самостоятельности бюджетов в действующем бюджетном устройстве РФ.
Пример. Налогоплательщик имеет переплату в федеральный бюджет, и недоплату в региональный. В этом случае налоговый орган не сможет произвести зачет. Налогоплательщик должен будет погасить задолженность перед региональным бюджетом и может подать заявление о возврате переплаты из федерального бюджета или же подать заявление о зачете переплаты в счет предстоящих платежей в этот бюджет.
Зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей или в погашение имеющейся недоимки по другим налогам также осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика, но уже по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления опять же при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. При этом заметим, что в отношении зачета излишне уплаченного налога Налоговым кодексом не установлено срока давности в три года, как для возврата, чем в последнее время стали активно пользоваться налогоплательщики.
3. Ошибки, которые не привели к искажению налоговых обязательств
Налоговые декларации становятся все сложнее и объемнее, поэтому в них неизбежно могут появляться ошибки, не обязательно приводящие к недоплате или переплате налога. Например, те или иные суммы могут быть указаны не в тех строках декларации, могут быть одновременные одинаковые занижения (завышения) суммы НДС и вычетов, доходов и расходов и т.п.
В таких ситуациях, во-первых, следует помнить, что в настоящее время санкции за неверное заполнение налоговых деклараций не применяются (если только такое нарушение правил составления декларации не привело к недоплате налога): соответствующая ст. 121 была исключена из Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 9 июля 1999 г. №154-ФЗ.
Заметим, что все три указанных выше варианта искажений в налоговых декларациях могут возникать одновременно даже при единственной ошибке. Дело в том, что абсолютное большинство налогов взаимосвязано, и недоплата одного налога может повлечь переплату другого (или нескольких) и наоборот.
Пример. Организация в 2002 году при составлении налоговых деклараций ошибочно не отразила НДС с суммы арендной платы, хотя в первичных документах и счетах фактурах он был выделен. При этом подобные операции организация осуществляла в течение 2002 года на систематической основе. В этом случае необходимо выполнить следующие действия:
1. Доначислить причитающийся налог на добавленную стоимость;
2. Исчислить сумму излишне начисленного налога на пользователей автомобильных дорог, т.к. он был рассчитан исходя из суммы выручки, включающей НДС;
3. Пересчитать сумму налога на прибыль, исходя из того, что:
- В выручке был излишне учтен НДС;
- Изменилась величина налога на пользователей автомобильных дорог к уплате;
- В состав расходов могли быть включены завышенные суммы расходов на рекламу, так как в силу п. 4 ст. 264 НК РФ их норматив рассчитывается как 1% от выручки;
- В состав расходов могли быть включены завышенные суммы отчислений в научные фонды, так как в силу п.3 ст.262 НК РФ их норматив рассчитывается как 0,5% доходов (валовой выручки);
- В зависимости от обстоятельств в результате данной ошибки организация могла потерять право на исчисление налога на прибыль по кассовому методу (п.4 ст.273 НК РФ).
4. После проведения всех указанных расчетов необходимо доплатить недостающие суммы и пени в соответствующие бюджеты и представить в налоговый орган исправительные декларации по НДС, налогу на прибыль и налогу на пользователей автомобильных дорог за все отчетные и налоговые периоды, в которых были допущены искажения.
Следует также помнить, что в отношении доходов (расходов) в виде прибыли (убытков) прошлых лет, относящихся к периоду до введения главы 25 НК РФ, могут быть отдельные особенности. Во многих случаях обнаружение документов, свидетельствующих о том, что какие-либо доходы или расходы не были налогоплательщиком учтены в 2001 году или ранее, потребует внесения изменений и в декларацию по базе переходного периода.
Так, например, если организацией в результате ошибки или из-за отсутствия сведений не была отражена выручка по реализации, которая произошла ранее 1 января 2002 года, то такая выручка должна быть учтена в составе базы переходного периода. При этом в базе переходного периода, естественно, отражается выручка лишь при соблюдении следующих условий:
- организация в периоде, к которому относится выручка, применяла учетную политику «по оплате»;
- оплата до 1 января 2002 года не поступила.
Обнаружение подобных искажений может повлечь за собой необходимость также внесения исправлений в график и сроки уплаты налога по базе переходного периода.
Вместе с тем, независимо от того, какого рода ошибки были обнаружены налогоплательщиком, он, при нежелании, может и не подавать исправительные декларации в налоговый орган. Действительно, в силу п.1 ст.54 НК РФ он обязан это сделать. Обязанность есть, а ответственности, тем не менее, нет. Налоговые санкции за непредставление налоговой декларации, определенные ст.119 НК РФ и ст.15.5 КоАП РФ, на данную ситуацию не распространяются, поскольку законодательством о налогах и сборах срок представления исправительной налоговой декларации не установлен (и не может быть установлен).
И, наконец, последнее замечание. Необходимость внесения исправлений в налоговые декларации может возникать не только из-за ошибок, но и вследствие отсутствия сведений. Приведем пример. В результате подхода к налоговому учету посреднических операций, закрепленного в главе 25 НК РФ, у некоторых организаций такие ситуации могут возникать довольно часто.
Так, согласно ст.316 НК РФ суммы выручки от реализации определяются комитентом на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). Поэтому комитентом должна быть отражена реализация в том же отчетном периоде, в котором она фактически произошла, но никак не по дате представления извещения (отчета) комиссионером.
Для того чтобы комитент мог своевременно отразить в учете получение доходов, Кодексом предусмотрено, что комиссионер в соответствии со ст.316 НК РФ обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества. То же самое следует учитывать и в отношении НДС с авансов, получаемых комиссионером в счет продажи товаров комитента: согласно подп.1 п.2 ст.167 НК РФ комитент должен включить такие суммы в налоговую базу по НДС соответствующего налогового периода. Если же комиссионер известит комитента позднее, тот не успеет включить соответствующую величину доходов в расчет налоговой базы, и, соответственно, должен будет уплатить пени и подать исправительную декларацию.
Поскольку обязанность комиссионера по представлению сведений закреплена не гражданским законодательством, а Налоговым кодексом, на практике это может создать проблемы при их истребовании комитентом (как, например, при истребовании счетов-фактур). Поэтому, на взгляд автора, соответствующую обязанность целесообразно зафиксировать и в договоре.
Как технически должно осуществляться внесение исправлений в уже представленные в налоговый орган декларации? В Налоговом кодексе не оговаривается, в какой форме должны представляться в налоговый орган дополнения и изменения. На практике сформировалось несколько подходов к решению данной проблемы. Отдельные налоговые органы на местах требуют представления новых, исправленных деклараций, в которых уже учтены внесенные исправления. Другие налоговые органы требуют представления налоговых деклараций на разницу между уже поданными и новыми данными. Довольно большое количество налоговые инспекций требует оба указанных вида исправительных деклараций. Автору известны даже случаи, когда налоговые органы позволяли физически внести исправления в уже сданные налоговые декларации. Поэтому в данном случае целесообразно уточнить предпочитаемый порядок в налоговой инспекции по месту регистрации налогоплательщика.
При этом согласно ст.81 НК налогоплательщику необходимо подать заявление о дополнении или изменении налоговой декларации. Форма этого заявления законодательством не установлена и может быть любой. Если налогоплательщиком была обнаружена переплата, в заявлении согласно ст.78 НК РФ необходимо указать, что требуется от налогового органа: возвратить излишне уплаченные суммы или зачесть их в счет текущей задолженности или предстоящих платежей.
А.Н.
Каланов
Руководитель департамента специализированных
аудиторских проектов АКГ «Интерэкспертиза»
тел. 954-32-89, 954-82-56, e-mail dnk@interexpertiza.ru
Статья опубликована в «Финансовой газете» (www. fingazeta.ru) №№2-3/2003
Начать дискуссию