Клерк.Ру

Оптимизация налога на имущество организаций через договоры

В.В. Данилин, начальник юридического отдела
ООО «Ирина парфюмлайн»

Налоговый учет для бухгалтера ( № 4, 2005 г.)

Одно из самых проблемных для налогоплательщиков обременений — это налог на имущество организаций (НИО), уплачиваемый в соответствии с гл. 30 НК РФ. Сложность оптимизации данного налога состоит в том, что он является «прямым» налогом, то есть обложение им не предусматривает возможности уменьшения его на суммы каких-либо вычетов. Да и список льготников по НИО очень незначителен.

По нашему мнению, данный налог чрезмерно завышен. Только представьте, организация, обладающая основными средствами на сумму 100 млн. рублей обязана (если не брать в расчет амортизацию) уплачивать по большинству субъектов РФ аж 2,2 млн. рублей в год с данного имущества!
Ко всему прочему, сам факт взимания НИО с таких основных средств, как транспорт, выглядит вопиющим нарушением прав налогоплательщика, уплачивающего с них еще и транспортный налог. По сути, это двойное налогообложение одних и тех же объектов налогового учета. Здесь вообще речь может идти о незаконности одного из двух налогов — в частности, транспортного налога, как не обладающего самостоятельным объектом налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ) и приводящему к двойному налогообложению. Подозреваю, что в скором времени кто-нибудь из наиболее «склочных» налогоплательщиков захочет обратиться по данному факту в Конституционный суд с иском о признании недействительной этой главы НК РФ как противоречащий основным принципам налогообложения — экономической целесообразности, законности установления и пр.
К сожалению, можно легко предвидеть результат такой жалобы, особенно в свете той самой «беспристрастности» Конституционного суда, которую он уже не раз выказывал по подобного рода делам (вспомнить, хотя бы печально знаменитое определение КС № 169-О, где речь шла о невозможности применения налогового вычета, если товар оплачен заемными средствами).
Поэтому законная оптимизация данного налога (НИО) является на сегодняшний день единственным эффективным способом его снижения. Особенность ряда хозяйственных договоров, которая ляжет в основу предлагаемых в данной статье способов оптимизации НИО, заключается в «нивелировании» объекта налогообложения и, соответственно, налоговой базы.
Мы не будем рассматривать такие достаточно примитивные способы уменьшения налоговых платежей по НИО, как покупка имущества на физическое лицо и передача его в аренду организации, либо переход организации на специальный режим налогообложения в целях избежания уплаты НИО и т.д.
Эти варианты лежат на поверхности и, что хуже всего, зачастую не отвечают потребностям и возможностям налогоплательщика, желающего иметь имущество в собственности (в целях инвестиционной привлекательности, к примеру, либо по каким-либо причинам лишенного возможности применять упрощенную или вмененную систему налогообложения) и оставаться на общей системе налогообложения.
Одним из самых интересных вариантов полного избежания НИО при сохранении права собственности на имущество, является использование договора лизинга.

Применение договора лизинга

Обратите внимание на формулировку понятия «объекта налогообложения», данного в п. 1 ст. 374 НК РФ:

Объектом налогообложения налогом на имущество организаций является движимое и недвижимое имущество, которым организация (но не физическое лицо и или индивидуальный предприниматель) пользуется, владеет, управляет или распоряжается и которое подлежит учету на балансе организации в качестве основного средства в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.

Одним из элементов данного понятия в целях НИО является учет имущества на балансе организации в соответствии с законодательством о бухучете в качестве основных средств (ОС). Только один вид хозяйственных договоров допускает учет ОС на балансе организации, которой не принадлежит данное ОС — это договор лизинга.
Дело в том, что согласно п. 1 ст. 11 Закона «О финансовой аренде (лизинге)» собственником лизингового имущества является лизингодатель. В то же время, п. 1 ст. 19 названного закона предусмотрено, что право собственности на лизинговое имущество может быть передано лизингополучателю после истечения договора лизинга (как в аренде с правом выкупа) либо до истечения по соглашению сторон.
С другой стороны, п. 1 ст. 31 данного закона предусматривает, что предмет лизинга подлежит учету на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. Самое интересное, что учет предмета лизинга с переходом права собственности на него не связаны друг с другом названным законом!
Отсюда рождается финансовая схема, для реализации которой требуется, как минимум, два аффилированных лица (либо просто связанных экономическими интересами), которая среди прочих достоинств, позволяет избавиться от НИО.
Так, лизингодатель заключает договор с лизингополучателем, предметом которого являются ОС, приобрести которые лизингодатель только планирует, после чего лизингодатель заключает договор купли-продажи с продавцом указанного имущества, извещая его, что договор заключается специально для лизинговых целей (в этом случае, лизингодатель и лизингополучатель будут нести солидарную имущественную ответственность перед продавцом, так что особых возражений со стороны продавца поступить не должно). Затем, лизингодатель передает в фактическое владение и пользование имущество лизингополучателю (отдельными договорами между лизингополучателем и лизингодателем можно предусмотреть совместное пользование имуществом) по акту приемки-передачи, одновременно сняв это имущество со своего баланса и передав на баланс лизингополучателя. При этом договором лизинга должно быть установлено, что право собственности сохраняется за лизингодателем, а переход имущества в собственность лизингополучателя вообще не предусматривается договором (переход права собственности лизингового имущества от лизингодателя к лизингополучателю по истечении договора лизинга не является обязательным, а регулируется соглашением сторон).
Для эффективности данной схемы юридическое лицо, являющееся лизингополучателем, следует перевести на уплату ЕНВД, либо на упрощенную систему налогообложения, так как лица, применяющие указанные режимы налогообложения освобождены от уплаты НИО (точнее, он заменен уплатой единого налога).
Результатом такой схемы должно стать то, что имущество будет находиться в вашей собственности и может быть использовано в залоговых целях при кредитовании и подлежит возврату вам после истечения срока действия договора лизинга, а, обязанности по уплате налога на имущество не возникнет ни у одной из сторон договора, так как имущество будет числиться на балансе другого юрлица.
Для достоверности можно предусмотреть даже переход права собственности на лизинговое имущество по истечении срока действия договора лизинга, но просто не осуществить проплату лизинговых платежей от аффилированного лица более двух раз подряд, после чего расторгнуть договор и изъять имущество у аффилированного с вами лизингополучателя. Однако, использовать последний вариант не рекомендуем, так как он не законен — является притворной сделкой (т.е. не ставящей целью создать соответствующие ей правовые последствия и призванная прикрыть другую сделку, либо служащей каким-либо иным противоправным целям — уходу от обязанностей налогоплательщика), которая при наличии достаточных доказательств будет признана судом ничтожной по иску налогового органа.

Плюсы варианта оптимизации налоговых платежей через договор лизинга:
— имущество не выбывает из собственности вашего предприятия, может быть использовано вами в качестве залога (для привлечения инвестиций);
— не возникает обязанности платить НИО (что касается иных налоговых платежей, то при правильном распределении лизинговых платежей от лизингополучателя на лизингодателя и платежей за имущество от лизингодателя на продавца — ведь имущество можно купить в рассрочку с немедленным переходом права собственности — НДС, как и налог на прибыль, могут быть минимальны и зависеть исключительно от вашей лизинговой «наценки»).

Минусы такой схемы тоже очевидны
— может вызвать лишние вопросы у инвесторов;
— применима только в случаях, если у вас появляется необходимость приобретения новых основных средств. А как быть с уже имеющимися?

Оптимизация через возвратный лизинг

Еще одна забавная особенность договора лизинга — он может связывать правоотношениями не три, а две стороны. Ни ГК РФ, ни Закон «О финансовой аренде (лизинге)» не содержит запретов на то, чтобы и продавцом и лизингополучателем по одной сделке выступало одно и тоже лицо.
Таким образом, для реализации этой схемы нужен следующий рецепт:
Берется два предприятия — ваше (на общей системе налогообложения) и дружественное (желательно не аффилированное и обязательно применяющее УСН или ЕНВД). Затем, ваше предприятие заключает договор лизинга со вторым предприятием, в соответствии с которым второе предприятие (то самое, применяющее УСН или ЕНВД) покупает у вас ваше же имущество (можно с отсрочкой платежа на…. скажем… на 5 лет — только «не переборщите», должна же быть экономическая целесообразность в ваших действиях!), получает его в собственность и сдает вам в лизинг с обратным переходом к вам права собственности на это имущество (учет данного имущества, конечно же, должен производиться на балансе лизингодателя до истечения срока действия договора лизинга).
Такой «юридический фокус» часто называют «возвратным» лизингом. Однако здесь важно знать, что «фокусник», использующий данную схему, может быть пойман «за руку» как совершивший сделку экономически нецелесообразную и направленную на избежание обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов. Аргументация с вашей стороны может быть очень проста — необходимость привлечения дополнительных инвестиций от третьих лиц и «нежелание» собственника расставаться с необходимым ему имуществом. «Разоблачением фокуса» по иску «мытарей» (или по вашему собственному иску в связи с доначислением налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и налога на имущество) будет заниматься уже суд. Последствия судебного рассмотрения такой сделки будут зависеть от конкретных обстоятельств дела (например, юридической взаимосвязи лизингополучателя и лизингодателя как, возможно, аффилированных лиц, убыточность сделки для любой из сторон договора и прочее) и при неблагоприятном раскладе соответствовать тем последствиям, которые описаны выше, в предыдущем разделе статьи.

Договор простого товарищества

Это один из самых подозрительных для «налоговиков» видов гражданско-правовых отношений. К сожалению, НК РФ содержит статью, посвященную особенностям определения налоговой базы по НИО при использовании такого способа осуществления совместной деятельности, как договор простого товарищества (ПТ). Этому вопросу посвящена статья 337 НК РФ, предусматривающая, что каждый из участников договора простого товарищества уплачивает НИО в отношении того имущества, которое внес в качестве вклада по договору о совместной деятельности, а также в отношении того имущества, которое приобретено товарищами или создано в процессе осуществления совместной деятельности — в соответствии со своим вкладом в товарищество. Соответственно, и речь в данном разделе пойдет не о полной неуплате сумм НИО, а лишь о его уменьшении. Сделать это можно следующим образом:
Два юридических лица (ваше предприятие и то, которое вам дружественно и использует УСН), заключают договор простого товарищества, по которому обязуются соединить свои вклады, скажем, в целях оказания третьим лицам услуг по хранению и транспортировке товаров. Договором может быть предусмотрено, что вы передаете товарищу, ведущему общие дела товарищей (и находящемуся на УСН) в качестве вклада денежные средства на которые он (ведущий общие дела товарищ) обязан приобрести машины и здание (конечно, если у вас есть надобность именно в этих основных средствах), а после компенсировать вам в течение какого-то времени 1/2 или, скажем, 9/10 стоимости данного имущества, перечислив эти деньги на ваш расчетный счет в течение определенного времени с момента приобретения здания и транспортных средств. Данная компенсация и будет вкладом вашего товарища, а перечисленная вами сумма за вычетом компенсации — вашим вкладом. После этого, при покупке вашим товарищем здания и автомашин в собственность, вы подписываете с товарищем соглашение, (что также должно быть предусмотрено в договоре простого товарищества) в котором определяете распределение долей в общем долевом имуществе — вам и ему по 1/2 долей здания (или вам, к примеру, 1/10, а ему — 9/10) и регистрируете в ФРС (Федеральной регистрационной службе) данное соглашение и распределение долей в праве общей собственности на данное здание, а заодно и договор залога доли вашего товарища в здании в счет исполнения им своих обязательств по возврату вам 1/2 (или, к примеру, 9/10) стоимости этого здания.
Дальнейшие ваши действия совершенно ясны и зависят от того, насколько легальной является сделка. Если вы собираетесь заниматься совместной деятельностью, то НИО будет уплачиваться в долях по отношению к вкладу (причем тот товарищ, который применяет УСН, будет освобожден от уплаты НИО со своей доли). Если не собираетесь работать совместно — сделка может быть признана мнимой (об этом см. выше). Но это еще нужно доказать. Может быть, у вас просто не получилось реализовать договор, так как у товарища не было денег.
Суть в том, что пока ваше простое товарищество существует, вы будете уплачивать только часть налога, а когда товарищество распадется — вы сможете потребовать исполнения обязательств вашим товарищем по компенсации вам в соответствии с договором простого товарищества части стоимости здания. И если ваш товарищ этого не сделает, вы можете подать на него в суд, обратить взыскание на заложенное имущество и, в соответствии с имеющимся у участника долевой собственности преимущественным правом на покупку этой собственности, получить его долю, в счет исполнения вашим товарищем своих обязательств.
Можно данную операцию осуществить так же, как в случае с возвратным лизингом — передать своему товарищу по договору купли-продажи денежные средства, на которые он купит у вас имущество. Либо сразу зарегистрировать долевую собственность на имущество в соответствии с договором ПТ, где ваша доля — это ваш вклад, а другая доля здания — вклад вашего товарища, на который он занял денег у вас. Это зависит от конкретной ситуации — собираетесь ли вы покупать новое имущество, или желаете убрать налоговую нагрузку с уже имеющегося.

Долевое приобретение имущества

Этот вид оптимизации НИО похож на описанный выше, только не предусматривает создание ПТ. Вы можете приобрести имущество у продавца, купив, в качестве одной из сторон договора купли-продажи — покупателя, на пару со своим учредителем необходимое вам здание либо любое другое ОС, после чего получить от учредителя право пользоваться данным зданием (ОС) по безвозмездной сделке.
В этом случае важно одно — учредитель должен быть собственником более чем 50% долей в уставном капитале вашего общества. Иначе, в последующем, когда вам понадобится все имущество целиком, заключение договора дарения с учредителем будет невозможно, так как данная операция станет объектом налогообложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость.

Откройте доступ к закрытой части «Клерка» с подпиской «Премиум». Получите сотни вебинаров и онлайн-курсов, безлимитные консультации и другой закрытый контент для бухгалтеров.

Успейте подписаться со скидкой 20% до 15.10.2021. Подробнее про «Премиум» тут.

Подборка полезных мероприятий

Разместить